裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5059號判決
裁判日期：民國92年12月10日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五○五九號
原告百鴻運動器材有限公司代表人甲○○董事）被告財政部臺北市國稅局
（承受台北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○九一○○○○○九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十五年六月至八十六年三月間向台福塑膠有限公司（以下簡稱台福公司）進貨，未依法取得憑證，卻取得非交易對象台翔工業社、永欣塑膠工業社、吉堡企業社、向上實業社、存偉實業股份有限公司、振峰塑膠有限公司、祐豪塑膠有限公司及祥泰企業社等八家所開立之統一發票二十紙，金額計新台幣（以下同）一、三五七、二四三元（不含稅），充當進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處據法務部調查局台中調查站（下稱台中調查站）函移資料審理結果以原告虛報進項稅額計六八、七六三元（逐筆計算），除核定補徵營業稅六八、七六三元（原告已於九十年七月三十一日繳納），並依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計六八、七六二元（計至元為止），原告就補徵稅款不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件補徵營業稅六八、七六三元有無理由？原告主張：
一、原告於八十五年六月至八十六年三月間取得台翔工業社等八家廠商開立之統一發票列報進貨成本，其交易往來依復查及訴願決定，仍認係向台福公司進貨，未依法取得憑證，卻取得上開台翔工業社等八家營業人所開之統一發票作為進項憑證，惟無論交易對象係何人，原告確有進貨事實且開立發票之營業人已依法報繳營業稅者，由被告九十年營處字第九○○二六八號處分書中可稽，則依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文及行為時營業稅法第十九條第一項第一款之立法意旨暨改制前行政法院八十三年判字第三○五號、判字第二四四六號判決，八十六年判字第三三九號判決持平而論，取得虛設行號發票及非實際交易對象所開立之發票，若查得其有進貨、支付稅款等事實，且開立發票者已報繳該營業稅款，則不應再加以補稅，始符合憲法保障人民權利之意旨。
二、司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅款者，除追繳稅款外，按所漏稅款處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此解釋意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」爰此，虛報進項稅額逃漏稅成立條件有
二：其一為納稅義務人必須有虛報進項稅額之行為，其二為：納稅義務人的虛報行為必須造成逃漏稅之結果。要符合上開條件因而造成逃漏營業稅，始得據以追繳稅款及處罰。但財政部依該解釋文意旨所發布之八十三年七月九日台財稅第000000000號函有關營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處理原則中規定：（一）取得虛設行號發票申報扣抵，而有進貨事實且經稅捐稽徵機關查明發票開立者已依法報繳稅款者，應補稅及處行為罰；（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵而有進貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納營業稅者，應補稅及處行為罰。上該解釋函除行為罰尚屬合理外，補稅之規定仍有違背司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文之意旨。-
三、行為時營業稅法第十九條第一項規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐贈者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。」其中第二款至第五款係因購進之貨物或勞務非供營業使用或屬消費性支出，或屬員工酬勞性質，此類進項憑證不得扣抵；營業人如申報扣抵，則形成虛報進項逃漏稅款的事實，應無疑慮，但第一款未依規定取得進項憑證之情形，有下列幾種：（一）購進貨物或勞務未向銷貨者取得憑證。
（二）購進貨物或勞務應取得統一發票卻取得該營業人開立之收據。（三）購進貨物或勞務取得非實際交易對象開立之收據或統一發票。在（一）（二）項及（三）項之取得收據之情況下因無進項稅額根本無從扣抵，僅有（三）項取得非實際交易對象開立之統一發票才會產生未依規定取得憑證而扣抵銷項稅額。此種情況如開立發票者未報繳營業稅則構成逃漏；如已報繳營業稅款，則無逃漏。在有逃漏之情況下，才有補稅並處漏稅罰之規定，即行為時營業稅法第五十一條之漏稅罰；然既認定無逃漏營業稅款，當無行為時營業稅法第五十一條漏稅罰之適用，且行為時營業稅法第十九條條文亦無補稅之規定，故應補徵稅額之依據欠缺，從而被告及受理訴訟機關仍認定無逃漏仍要補稅，實讓原告難以信服。
四、改制前行政法院八十三年判字第三○五號判決內容為營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進貨憑證，扣抵銷項稅額，稽徵機關依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函意旨，認其有以不得扣抵之統一發票扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之事實，乃依行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條第一項第五款規定對之補繳營業稅，惟參酌司法院釋字第三三七號解釋意旨尚非無研究餘地，而率依前開函釋意旨，即認其有以不得扣抵之統一發票扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之事實，據之核定補徵營業稅，尚嫌速斷，爰撤銷原處分。
五、改制前行政法院八十三年判字第二四四六號判決內容主張「營業人既有進貨事實並申報進項憑證，除該虛設行號所開立之統一發票未申報繳納營業稅，則營業人始有虛報進項稅額並因而逃漏稅款之情形，始得據以補徵稅款並處罰，至財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅款予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅款已依法報繳之外，其虛報進項稅額已構成逃漏云云，無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅款，由實際銷貨者報繳，則無逃漏稅之情形，觀其內容說明，仍以上開營業人做為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏稅之構成要件」，換言之，即如已申報繳納營業稅，即無逃漏稅款之情形，自不應對之補徵營業稅並處罰其理甚明。
六、改制前行政法院八十六年判字第三三九號判決內容亦做出營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，因尚無逃漏營業稅之情形，自無需逕對之補徵營業稅之決定。
七、上述三宗營業稅行政訴訟案件，皆由行政法院以「有進貨事實而取得虛設行號﹃非實際交易對象之公司行號﹄所開立之統一發票，如開立者已申報繳納營業稅，則營業人無虛報進項稅額，即不能認定為逃漏稅，不得逕對營業人補徵營業稅及處罰。」之相同理由判決撤銷稽徵機關之原處分。
八、訴願機關之訴願決定內容略以所舉上開行政法院判決，並無拘束本案根據事實認定依法審理補徵營業稅及罰鍰部分，然雖係個案判決，惟判決內容均相同，且與本案情況並無二致，自當可為參採依據，並為一致性處理，實際上稅捐稽徵機關亦常以有利於己之行政法院個案判決做為核課之主張，不是嗎？卻又不允原告援引，實有不解。另訴願亦決定略以司法院釋字第三三七號解釋，係指財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函應不予援用，本案所為補徵營業稅處分並非以此函釋為課稅依據，惟原告認為上開解釋文要旨在於揭示「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以追繳稅款及處罰。」本案據以補稅罰鍰之依據仍應符合上揭旨意始為適法，與所引據之函釋為何應無甚關聯。
九、綜前事實及埋由，謹狀請貴院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益。被告主張：
一、按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得，應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」
二、卷查原告上開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、法務部調查局台中市調查站八十九年十月三十日中法字第一三九三號函，及永欣塑膠工業社等九家營業人調查筆錄九份與原告負責人甲○○於八十九年十一月十九日及九十年一月四日在臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄及提示之訂購單、估價單與簽收單等影本資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。次查卷附台福公司負責人 李丁福 之調查筆錄，坦承有利用上游外包工廠跳開發票予下游貿易商之情形外，另永欣塑膠工業社、吉堡企業社、向上實業社、存偉實業股份有限公司、振峰塑膠有限公司、祐豪塑膠有限公司及祥泰企業社等營業人調查筆錄亦坦承其為取得台福公司訂單，迫於無奈，在李丁福要求下，直接將空白發票簿交由台福公司代為開立，才會造成跳開統一發票之情事。有關原告引用司法院釋字第三三七號解釋及舉出行政法院判決並主張有進貨事實，取得非交易對象開立之發票，開立發票之營業人已依法報繳營業稅，無行為時營業稅法第五十一條第五款規定之適用及無逃漏營業稅之情事，不應依上開財政部函釋規定中所爰引之行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，以不得扣抵之統一發票扣抵銷項稅額據以核定補徵營業稅乙節，惟查大法官釋字第三三七號解釋，係指財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函應不予援用，本案所為補徵營業稅處分並非以此函釋為課稅依據，至原告所舉行政法院判決，並無拘束本案根據事實認定依法審理補徵營業稅額及罰鍰處分。又依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略謂：「‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額。並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是本案開立發票之祥泰企業社等八家公司行號雖已依法申報繳納該應納之營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。是原告之主張，顯對法令誤解所致，應不可採。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，洵屬有據；復查決定，予以維持，亦無不合，訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理由
一、本件臺北市稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起，回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款所規定；次按「說明：二、‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告於八十五年六月至八十六年三月間向台福公司進貨，未依法取得憑證，卻取得非交易對象台翔工業社、永欣塑膠工業社、吉堡企業社、向上實業社、存偉實業股份有限公司、振峰塑膠有限公司、祐豪塑膠有限公司及祥泰企業社等八家所開立之統一發票二十紙，金額計一、三五七、二四三元（不含稅），充當進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處據法務部調查局台中調查站（下稱台中調查站）函移資料審理結果以原告虛報進項稅額計六八、七六三元（逐筆計算），除核定補徵營業稅六八、七六三元（原告已於九十年七月三十一日繳納），並依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計六八、七六二元（計至元為止），原告就補徵稅款部分不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告補徵營業稅六八、七六三元有無理由？
四、經查，本件原告對於取得非實際交易對象台翔工業社等所開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實並不爭執，就原處分關於罰鍰部分亦無不服，僅爭執主張略以無論交易對象係何人，原告確有進貨事實且開立發票之營業人已依法報繳營業稅，並無逃漏營業稅，則不應再加以補稅等語。惟按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額。並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，改制前行政法院著有八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議可參。是本案開立發票之台翔工業社等公司行號雖已繳納該應納之營業稅額，但依我國現行加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，即該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。至原告所引八十三年判字第三○五號、判字第二四四六號及八十六年度判字第三三九號等三件判決均為舊見解，為改制前行政法院上述八十七年聯席會議決議所不採，原告據以主張，要無可採。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十二月十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月十日
書記官楊子鋒