裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第462號判決
裁判日期：民國98年04月01日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第462號原告○○○○○股有限公司代表人甲○○訴訟代理人 汪紹銘 律師被告財政部臺中關稅局代表人乙○訴訟代理人戊○○
丁○○己○○輔佐人丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年1月5日委由○○報關有限公司（下稱○○公司）向被告連線報運進口德國產製之○○汽車2UNT（報單號碼：第○○/○○/○○/○○○○/○○○○號），原申報第1項單價為FOBUSD○○○○○/UNT、第2項為FOBUSD○○○○○○/UNT，因屬價格應審案件，被告乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金新臺幣（下同）0000000元，另營業稅○○○○○○元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價簽復：「本案報單第1項請按FOBUSD○○○○○○/UNT核估、第2項請按FOBUSD○○○○○○/UNT核估」，案經被告重行核算結果，核定應徵進口稅費計0000000元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費○○○○○○元（包括進口稅○○○○○元、推廣貿易服務費○○元、貨物稅○○○○○元及營業稅○○○○○元）。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。依前開事實，原告係就被告就系爭報單第1、2項核定之完稅價格處分不服，請求救濟。
二、本件原告主張：
(一)原告於96年1月5日進口本件貨物，與過去相較而言，僅改採歐元計費為美元計費，然而本件貨物交易價格與以往並無不同，甚而微幅上漲，惟被告卻仍片面認定仍有其他費用抵充貨款之疑問，實不知其所據為何。實則，凡被告屢次要求涉及本案相關之證據原告均已積極完善提供，非但凡原告所提之證據均能證明不存在任何貨款抵充之事實，至如保固費用、道路救援費用與本案交易條件等亦已具體說明，是以本件並無任何合理懷疑存在，因此本件應按本法第29條規定實無疑義：關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條之規定，明確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用本法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31條之規定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能依第29條及第31條規定核定者，才能適用第32條之規定以「類似貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條及第32條規定核定者，方能適用第33條之規定以「國內銷售價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條、第32條及第33條規定核定，方能適用第34條之規定以「生產該進口貨物之成本及費用」等作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定，方能適用第35條之規定以「合理方法」核估作為完稅價格；因此，本法之第29條、第31條、第32條、第33條、第34條與第35條之間乃具有明顯之「先後適用順序關係」存在，而必須以該前後適用順序適用之，始為合法。
原告已善盡提供客觀及可計量之資料，且原告所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C匯款之金額均為相符：
按著名財政學者前財政部長 王建 先生認為：「所謂按交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課稅」。
原告已提供完善之資料如進口報單、車身及配備價格證明文件、結匯水單、L/C匯款、進口契約等，相較於原告往年來報關之資料更為完善周全；再者，被告於答辯狀中亦承認原告提供結匯水單（含本件貨物在內）與發票總金額相符，則原告所提供交易文件乃正確無誤，並無疑問。因此，原告既已提供詳盡之交易文件核課資料，且原告所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C匯款之金額相符，則被告若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，被告應負舉證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑即以迴避其舉證責任，故若被告無法提出確切證據證明仍有其他費用，則有依原告所提之發票適用本法第29條之義務，被告應依本法第29條之規定核估而未核估，因此原處分與復查決定均為違法，應予撤銷。
進而言之，原告於類似案件即本院96年訴字第351號判決亦誠如本案善盡協力舉證之義務，則該判決認為被告於原告已善盡舉證本案貨物之交易文件下，被告若仍不適用關稅法第29條之規定者，應具說明理由之義務，否則處分顯有瑕疵，應予撤銷：依據類似案件即本院96年訴字第351號判決指出：被告「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD○○○○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據」、未敘明「系爭車輛何以應改按單價為
FOBUSD○○○○○/UNT之理由」、仍未載明「原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依據」，暨「何以不能按關稅法第31條．．．32條．．．33條核定完稅價格之理由」，且「未依規定於訴願程序終結前補正，揆諸上開說明，被告所為處分（復查決定），即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷」。
本件被告所為處分（復查決定）僅敘明何以不得按關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核課之理由，仍未具理由說明何以原告所提之交易文件不得作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據？何以改核本案貨物之完稅價格？其所核價格如何得出？何以原告所提之交易文件與復查申請書內容不得作為關稅法第29條核估之依據？因此，被告再度漏未說明亦未載明書面處分所應具備之理由，違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定，原處分（復查決定）顯有瑕疵，應予撤銷，至於訴願決定就被告原處分（復查決定）具有前述瑕疵，未予糾正，而遞予維持，同有未合。
綜上而言，凡被告要求與本案有關之資料，原告均已提供，且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力配合而為提供，非但凡原告所提之資料均已充足證明本案貨物之最終交易價格即為原告原申報之價格，並無包括其他依本法第29條應計入交易價格之其他費用，如保固費等，且交易相對人出口商亦能證實原告所指之交易價格即為最後之價格，此外並無其他費用，則於原告提供如此完善客觀且可計量之資料下，因此本案應優先適用本法第29條之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，尚不得以毫無明確證據得以證明下，率然稱對本案交易價格仍有合理懷疑，則被告除已重大違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定外，亦忽視原告積極全力配合提出證據之努力，跳躍本法第29、31、32、33、34條而適用本法第35條，既違應適用本法第29條之義務，亦違反租稅法定主義，形同架空本法第29、31、32、33、34條之規定，是以被告於本案貨物完稅價格之核估，顯然違法。
(二)原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉，遑論本件貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原告與出口商雙方早已合意本案適用FOB為交易條件，此參酌貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等均可得知：按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格（Duty-payingValue,DPV）作為合計稅額之基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第第3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項規定亦知。另著名財政學者前財政部關政司專門委員 陳明邦 先生、前財政部關稅總局主任秘書 陳鴻瀛 先生，均認為關稅法施行細則第11條第2項規定：「任何買方為自己利益所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。」，再按財政部關稅總局80年元月譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第19頁所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」。保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍，被告早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身分，本有權放棄權利行使，遑論本件原告僅暫未向出口商行使保固費用之請求權，被告尚不得以此率而認定本件貨物即有抵充貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使，更以不存在之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義：本件貨物不同於類似案件即本院96年訴字第351號案件調降貨物之價格，本件貨物並無調降價格，甚而有微幅之調漲，因此可證實本案並無抵充貨款之可能。退萬步言，即便本案貨物有調降交易價格或抵充貨款（原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將因此增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅增加之比例高於關稅稅費減少之比例，因此，調降本件貨物之交易價格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並無抵充貨款之動機或誘因。再按，世界關務組織（WORLDCUSTOMSORGANIZATI
ON）關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1有關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」。再按依據國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如．．．保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。本件原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本件保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。甚而，被告亦早於與本件類似案件即本院96年訴字第351號案件之行政訴訟補充答辯狀所承認後，亦認為保固費用不計入完稅價格，已無爭議，益證原告主張之一向正確性與真實性。因此，保固費用既不計入完稅價格，則保固費用與本件完稅價格案自然無涉，並無疑問。被告稱保固費用達營業淨利之○○.○%，「該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」云云，惟：按營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－營業費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用、研究發展支出等。再按商業上之經營，以營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。本件保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用相較，是否有不適宜之處，而不宜以營業淨利作為比較基礎，因營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀念。再者，被告辯稱「今查原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32項下，申報有新台幣○○○萬○○○○元之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資料，被告所舉之數據，尚含由原告自行負擔3-4年之保固責任部分000000000元，倘若以1-2年之保固支出為0000000元，則與營業總額比較，保固支出之比例僅占其中○.○○○○％，與含其他費用在內之營業毛利比較，保固占毛利之比例僅為○.○○○○％，再依96年會計帳冊資料，1-2年之保固支出與營業總額即包含其他費用在內之營業毛利比較，比例分別亦僅為○.○○％、○.○○％，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。然而，本件重點並非在於保固費用占毛利之比例，而在於商業考量與貨源爭取。依據進口契約之約定，原告就該保固費用對於出口商享有之契約上權利，惟基於○○○汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利。進而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果，此為法律上解釋之當然結果。因此，暫不行使主張保固費用之權利既為原告之鞏固貨源之商業考量方式，則若有出口商貨源缺乏或貨品品質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利。是以，原告既然仍保有保固費用請求權之權利，自無貨款抵充之可能，因此，被告之主張更不足採。進而言之，原告身為保固費用之請求權人，本得依據商業考量享有行使或不行使之權利，被告不得以原告尚未行使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用。
因此，被告不得以不存在之貨款抵充作為核課關稅之基礎，否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反租稅法定主義之原則。道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：所謂「道路救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：法律關係發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關。於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關。無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物之交易無關。本件相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○○,指定之○○○○○○公司（○○○○.）為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質。因此，就道路救援服務之本質並無不同：法律關係發生於原告及○○○之間，而與出口商無關。於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關。無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關。因此，本件道路救援費用既僅由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○指定之○○○○汽車股份有限公司（○○○○.）為車輛拋錨之○○○車主提供相關救援服務，且法律關係發生於原告及○○○○之間，出口商僅為代收代付之關係，則道路救援之契約當事人自然與出口商無關，其法律關係極為簡單與清楚，再輔以原告早已提出新加坡○○○○所出具之書面證明文件作為佐證，則被告再稱有合理懷疑，實難令人信服。因此，凡買方於進口貨物進口後
，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，是以，無論內陸運輸乃於國內由某特定廠商負責而支付予國內特定廠商，抑或內陸運輸由出口商統籌支付予國內特定廠商，均不影響其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之性質，且內陸運輸費用也不因由出口商統籌支付而必須列入完稅價格之範圍內；同理，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付予國內特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同，準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格內，已至為灼然。
(三)原告與出口商雖於進口契約原約定係以工廠交貨價作為貿易條件，然之後原告與出口商即以各式交易文件載明且約定以FOB作為貿易條件，此遍觀貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等均能清楚而詳實地證明係以
FOB為貿易條件計算交易價格，實不容被告扭曲混淆：按原告與出口商之進口契約條款之原文為000000000000000000000000000000000。
本件原告與出口商乃約定以FOB為本案之貿易條件，參照貨物進口契約、報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等資料即可得知，原告與出口商既已約定並採取FOB之貿易條件，則工廠交貨價格不再適用，且出口商於96年9月18日回覆被告信函明確指出：「代理商○○○○○股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，○○○原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」，證實原告與出口商雙方已合意約定採用FOB作為本案貨物之交易條件。
被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，而以原告與出口商間並無名為「合約」之文件，即認為原告與出口商間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大之錯誤：依據民法第153條之規定，「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，亦即於當事人相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約即為成立，且契約並不以書面為必要。本件雖原告與出口商於早年訂立之進口契約約定原則上以「工廠交貨價」為貿易條件，然而原告與出口商之來往交易文件如報價單、價格文件及出口商之正式簽章認證等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於FOB作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，該適用FOB為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合約」之文件存在則非所論，遑論原告與出口商早已多次以書面約定採FOB為貿易條件。因此，原告與出口商雙方已約定以FOB作為交易條件，已至為顯然。
(四)本件應以關梲法第29條之規定核定完稅價格，退萬步言之，即便本案如被告原處分以關稅法第35條核定（原告否認之），則被告之完稅價格核課亦已違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項、關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款及第7款之規定：原處分（復查決定）違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定，係屬有瑕疵之處分，應予撤銷，而訴願決定予以維持，亦於法未合：按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項定有明文。所謂「事實」，依據本院97年簡字第133號判決，其記載之內容，須達其要件已可得確定之程度，且得據以與其他行政處分為區別，及判斷其已否正確適用法律，方得謂行政處分已有事實之記載；而行政處分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之。所謂「理由」，依據最高行政法院96年度判字第594號判決，「此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會」，亦即依據最高行政法院之見解，行政處分除應載明法規依據及事實認定外，亦應載明其裁量斟酌之因素，使得人民得以判斷行政處分是否合法妥當；再按臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決，課稅之處分「說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政程序法第114條第1項及第2項之規定，業經被告於原告提起訴願時事後記明，業已獲得補正。」，亦即課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。惟被告前於類似案件即本院96訴字第351號判決，已受該判決指摘「未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD○○○○○/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以應改按單價為FOBUSD○○○○○/UNT之理由」「仍未載明何以系爭車輛應改按CIF○○○○○/UNT核估完稅價格，及原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格之依據」，因此該處分（復查決定）因未具理由顯有瑕疵，而予撤銷。甚而於本案中，被告仍未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價FOBUSD○○○○○/UNT、項FOBUSD○○○○○○/UNT為何以依關稅法「合理方法」應改按單價FOBUSD○○○○○○/UNT、
FOBUSD○○○○○○/UNT價格，其具體核估方式為何，更未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明何以不能憑為依關稅法第29調核定完稅價格之依據，因此本案原處分（復查決定）除未具理由說明何以未適用原告之交易文件核估本案價格，其依據關稅法第35條核估本案貨物完稅價格時，亦漏未具理由說明其核估之數字從何而來，明顯違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定。其次，被告原處分（復查決定）亦僅指出其依據完稅價格核課之順序應關稅法第35條合理方法核課之，然而被告仍未載明其所謂合理方法之核估方式，未依最高行政法院96年度判字第594號判決之見解說明其所採之合理方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該特定核估方式等均漏未說明，亦未依臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決載明其完稅價格之計算方法，顯有瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷；至訴願決定就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予糾正，同有未合。被告以輸往其他國家貨物之價格為本件貨物之核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本件貨物之完稅價格，顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定：按關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：．．．五、輸往其他國家貨物之價格。．．．七、任意認定或臆測之價格」，因此被告若以關稅法第35條「合理方法」核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則，並不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或臆測之價格認定之，否則即屬違法，應予撤銷。被告以車身碼AA者為美規車，車身碼ZZ者為歐規車，又本件貨物車身碼係為AA，因此本件貨物係屬美規汽車，且又以美元計價，因此乃以德國輸往美國之銷售價格作為本案貨物認定之基礎云云。惟核原告之進口汽車車身碼，係由出口商所選定，固有編號AA者，亦有編號ZZ者，然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然之關係。反之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配合各國之環保法規、自然環境及該國人民車輛使用之習慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規格。因此，被告以車身碼即推論本件貨物係為美規車，實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為美規車或歐規車無涉，準此被告僅以車身碼及美元計價即以美規車價格核估本件完稅價格，顯有未依關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。
又被告核估本案貨物之完稅價格，竟以美國網路Edmunds.com之資料為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格，因此被告直接援用Edmunds.com網站上由德國輸往美國之銷售價格作為核估本件貨物之方法，直接違反關稅法施行細則第19條第2項第5款「不得以輸往其他國家貨物之價格作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價方式」之規定，而有重大之違法，原處分（復查決定）應予撤銷。退萬步言之，即便被告並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法（原告否認之），被告依Edmunds.com網站所提供之價格亦有錯誤：按原告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取得系爭貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予消費者或零售商，因此代理商取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有顯著之差異。惟本件被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為本件貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代理商價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，且被告未能說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之規定，原處分（復查決定）應予撤銷。即便認為被告將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售價格，惟該0.85之認定理由為何？被告亦漏未具理由說明，顯以任意臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法第96條與關稅法第19條第2項第7款之違法，應予以撤銷。
(五)綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告要求與本件有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、貨物收據、德國原廠2006年、2007年式之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，且縱使與本件無關之資料，應被告之要求，原告仍全力配合而為提供，因此本件應優先適用關稅法第29條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
(一)關於法條適用之爭議：關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序，相關說明如下：
第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨物之完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。關稅估價之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1條規定之條件時，均應依照該條規定之方法予以估價。若完稅價格未能依照第1條之規定予以核定時，則應依照順序按其後續之條款依序予以核定。除第4條規定者外，唯有在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅價格時，始得依序適用次一條之規定予以核定。若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依正常順序適用之。進口商雖請求變更，但經認定無法依第6條之規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予以核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。無法依第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第7條之規定予以核定。本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定「．．．海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」，原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被告屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。本件不適用關稅法第29條核估完稅價格之理由：本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供給海關驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清。另根據原告98年2月23日行政準備書狀附件「○○○○○股份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議，又查96年度亦仍存在道路援費用之問題，既經查有具體之合理懷疑，且原告不願配合提供帳簿等交易資料釐清疑點，則依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由五、「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」。又本院92年度訴字第987號判決要旨：「為查明進口貨物之正確價格，．．．其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。」，本件原告所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，合於法據。原告認為財政部關稅總局驗估處、我國駐慕尼黑辦事處商務組、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不得排除適用關稅法第29條之適用，惟國際貿易實務上商業發票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。本件不適用關稅法第31條至第34條核估完稅價格之理由：
根據進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前多於行政救濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「○○汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用。又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。至於原告認為被告不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序乙情，經核被告復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，原告指稱被告違反適用邏輯順序，顯非事實。
(二)關於保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議：原告主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。惟核，「拖吊費用」並非爭議事項。又原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，怎會是國內性質？再者，95年度帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書應由德國賣方先償付給原告，再由原告償付給經銷商。
關係發生在德國賣方、原告、以及經銷商之間，其特性當然不是單純的國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，無足採信。茲將本件原告未能釐清之保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，詳實說明如下：保固理賠費用：根據原告提供之進口協議書00000000。核原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下，申報有0000000元之保固理賠支出費用，根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。雖經關稅總局驗估處於97年1月31日以（97）驗三（四）外電字第012-1號傳真電文請駐外單位就此向賣方查詢以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固理賠費用，駐外單位於97年3月14日以法貿字第09700000560號回函，稱賣方並未答覆保固責任問題。關稅總局驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯入款紀錄，原告僅回覆：「未曾經驗，無法回答．．．」、「若公司接受任何款項皆記入帳簿銀行存款會計科目內。」從而，國外賣方及國內買方（原告）即對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。原告於相同案情案件即本院96年度訴字第351號行政訴訟補充理由（三）狀附表1號原告之爭點整理表（稿）四、主張「因汽車維修而產生關於保固理賠之費用．．．，基於維持與出口商之關係而一向自行吸收．．．」。另於同案行政訴訟補充理由（四）狀一、（二）主張「為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，．．．，原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利．．．」，惟95年發生之保固理賠費用迄今亦未見原告提出國外賣方已償還之證明文件。原告先主張保固理賠費用一向自行吸收，隨後改口僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，存有矛盾，顯非實在。且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為00000000元，保固理賠費用0000000元與之相較高達○○.○%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理。以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮。又「1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定」第1條之註釋實付或應付之價格第1點，「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」道路救援費用：原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，經核係原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而不該匯款給德國賣方。為查明原告匯款用途，關稅總局驗估處請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，駐外單位查復：「．．．德商○○於本（14）日復稱略以『．．．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。．．．』」、「經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理．．．」。
原告於前開相同案情案件行政訴訟補充理由（三）狀附表1號「原告之爭點整理表（稿）」五、4、（1）中對於道路救援費用之問題之說明為：「法律關係發生於原告及○○○○之間，而與出口商無關」，而於行政訴訟補充理由（四）狀
二、說明為：「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡○○○○旗下之○○○○○○.指定之○○○○汽車股份有限公司提供相關服務．．．」，則道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。關稅總局驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」，而該款項既然確實由原告匯給賣方，又原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，縱如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分。交易條件：經核原告提供之進口協議書0000000000000000000000000000000000000000。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示進口協議書0000000000000000文件，以證明○○○已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。
(三)本件根據原告提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且原告無法確實釐清。另根據原告98年2月23日行政準備書狀附件「○○○○○股份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議。又96年度亦仍存在道路救援費用之問題，既經查有具體之合理懷疑，則被告依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。另根據進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又原告提供之國內第一手交易發票買受人為「○○汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原處分有無理由不備情形，而違反行政程序法之規定；及被告依關稅法第35條規定核定系爭來貨之進口貨物完稅價格是否合法，經查：
（一）、按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，為行政程序法第96條第1項第2款所規定。
又書面之行政處分除有行政程序法第97條各款之情形外，應記明理由。又應記明理由之書面行政處分，未記明理由，為違反方式規定之行政處分，除依行政程序法第111條規定而無效者外，依同法第114條第2項規定，僅得於訴願程序終結前記明理由；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前記明理由，而為補正。是應記明理由且得提起訴願之書面行政處分，未為必要理由之記載，又未於訴願程序終結前補正記明理由，即屬違法。
（二）、次按「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三
十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」，為關稅法第35條所規定。是海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。又「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」、「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」亦分別為關稅法第29條第5項、關稅法施行細則第13條、第19條所規定。是海關如依關稅法第29條第5項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出，被告認系爭來貨除納稅義務人所提出之交易資料外，倘尚有屬應計入系爭來貨銷售至中華民國實付價格部分之相關帳簿憑證，經納稅義務人提出或說明後，仍有不足時，亦應具體命納稅義務人再提出。又所謂「合理懷疑」，係經海關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格；如尚得經查證，以認定事實時，即不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方合前開規定及量能課稅與推計課稅之原則。再者，依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。
（三）、被告就本件系爭來貨依關稅法第35條規定，據查得之資
料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，於復查決定中對於就何以適用關稅法第35條核定進口貨物之完稅價格之理由，稱：「本案將申請人報關時所檢附之發票送外查證，確為國外廠商所簽發，且交易金額無誤，惟該國外廠商未能明確指出來貨究屬歐規或美規車，以至所申報價格存疑，且申請人亦未提供成交文件等，故無法按關稅法第29條之規定核估其完稅價格；亦查無合於同法第31條至第34條規定之相關價格資料可供參核；乃按同法第35條規定之原則，依據查得之價格資料以合理方法核估完稅價格，於法洵無不合。」、「關於復查理由
一、所稱：．．．查駐慕尼黑辦事處商務組96年7月10日法貿字第09600001300號函說明二：『（一）查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用．．．，惟德商不願提供任何資料，．．．』，本案完稅價格除發票所列金額外，可能尚有其他應加計金額，至於保固費用是否為實付或應付價格之一部分，依據『世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編』評論．．．保固責任由賣方承擔時，應予計入實際交易價格，．．．為釐清事實，財政部關稅總局驗估處曾請申請人提供代理合約書供參，惟迄未提供，所稱『保固費用應不得加計於應付或實付之交易價格中』之主張，無所附麗。基於合理懷疑，本案原申報價格自無從按關稅法第29條規定核估其完稅價格。」、「至於復查理由
二、所稱：．．．查本案車身號碼第4碼為A，依網路記載屬美規車，故依查得合理價格據以核估完稅價格，並無不妥。另申請人雖提供95年度營利事業所得稅結算申報書及國內銷售發票供參，惟查所得稅結算申報書第32欄其他費用，依據其所檢附之明細含有勞務、保固等費用，且國內銷售發票售予第一手交易階段為○○汽車股份有限公司，負責人與申請人之負責人相同，係屬特殊關係，亦無法按關稅法第33條規定作為推算完稅價格依據，復查無同法第34條之價格可資引用，爰依據同法第35條規定核估其完稅價格，於法有據。」，經原告提起訴願，被告訴願答辯，除重申前旨外，另稱「基於合理懷疑，又進口貨物之完稅價格，不合於同法第29條之規定核估者，海關得依序按『同樣貨物之交易價格』、『類似貨物之交易價格』、『國內銷售價格』及『計算價格』核定完稅價格，其無上開價格據以核定者，海關得依據查得之資料，以合理之方法核定之，復分別為同法第31條至35條所明定。訴願人所稱原處分機關拒不採關稅法第29條認定完稅價格，已然違反行政程序法第36條職權調查原則，亦即未善盡職權調查義務等語，核與事實不符，應無足採。」等語，作為原告訴願無理由之說明。
（四）、依被告上開復查決定及訴願答辯之理由，被告認本件有
關稅法第29條第5項所稱「對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」之情形，主要論據係以：
因原告提供之買賣雙方進口協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20.1保估費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，又發現原告95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑原告有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並以原告所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有保固支出，而原告對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法回答．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內．．．
」，因而對原告之說明認有疑義。然按原告95年度申報營利事業所得稅，於申報該年度之費用項下縱有保固理賠支出，惟此一支出，如何與其後所發生之本件96年度進口之系爭來貨有關，被告並未說明其所懷疑之內容；又該保固費用之產生，依原告上開之說明，顯已表示與系爭來貨之計價無關，被告如認其說明不足，應就所懷疑之情形，進而命原告就該部分支出之具體相關帳證提出供核，而上開帳冊屬原告依法應製作保存者，客觀上並無不能查證，且原告亦未明白對被告命提出帳證之要求，予以拒絕，況被告尚得依關稅法第42條規定以必要之方法予以調查，以取得所需之帳證。是以本件被告處理之經過，被告對此尚得查證之事項，並未進行必要之查證，客觀上尚未達無法核實認定完稅價格之程度。依前開說明，被告自不得於尚能查證之情形，不予作必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向原告說明，使原告得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。依前揭說明，尚難認已合關稅法第29條第5項規定，亦難認被告為本件處分，已為必要之理由記載，或已合法補正。
（五）、至被告所指原告所列「道路救援費用」部分，認在性質
上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分一節，於復查決定及訴願答辯中，均未為主張及說明其理由，已難作為本件系爭處分之理由。況被告如以原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方。認若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，付款對象應為國內道路救援業者，不該匯款給德國賣方，而認有可疑。被告為查明原告匯款用途，關稅總局驗估處曾請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，駐外單位查復結果為：「．．．
德商○○於本（14）日復稱略以『．
．．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。．．．』」、「經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理．．．」等情，縱為事實，然因上開德商係無法對於被告查證之事項予以明確答復，被告應就該項可疑再向原告提出查證。而關稅總局驗估處如於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」，原告上開答復，僅能認原告否認與出口商間有道路救援之合約存在，且原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，原告匯款給賣方，原告亦有其說明，被告亦應予查證，尚難即認係貨價之一部分。
此外，直接認係貨價之一部分，而計入完稅價格，須以得依關稅法第29條第1項規定核定之情形始得將同條第3項所列舉之費用，予以計入。本件被告系爭處分係依關稅法第29條第5項認有合理懷疑，應視為無法按該法第29條規定核估其完稅價格，而依同法第35條規定予以核定，被告又以此部分匯款係貨價之一部分，是否係依同條第3項之規定計入？並未說明，亦未說明與本件系爭處分有何關係。
（六）、又被告以系爭來貨無法依關稅法第31條、第32條、第33
條及第34條規定核定之理由，僅稱「查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考。」、「另訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為○○○○股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以『國內銷售價格』核估」、「另查無同法第34條規定之相關資料可資引用」。上開理由，除對於無法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明，雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予原告有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定可能之機會，亦難逕認系爭來貨無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定。
（七）、此外，被告依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅
價格，所依據之查得資料為何？被告並未於復查決定中予以載明，亦未於原告向行政法院起訴前說明或補正其內容。至本件訴訟準備程序時被告雖具狀稱其所指之「合理方法」為：1、原告稱其進口貨物大幅調整降低價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭。2、原告與出口商間之交易幣別自93年8月1日起由歐元改為美金。3、進口貨物之車身識別碼（VIN）第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同。等交易之事實，依同法第35條規定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語。然究被告上開說明，仍未就被告核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。又被告參酌「進口貨物之車身識別碼（VIN）第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同」一節，於本件言詞辯論時，被告主張據以核估之「查得資料」，係自網站查得之美國進口商公布之最高進價，但不知其資料來源。再依卷附被告於98年1月15日在本院97年度訴字第393號進口貨物核定完稅價格案（原告與本件相同，亦與本件為相同之爭點）準備程序時，對於為何適用關稅法第35條所為之說明為：「．．．我們根據查得資料，經過評估，是以最有利於原告的方式來核估。本日所提完稅價格說明有詳細資料分析。我們是根據三個要點，亦即最大競爭對手美國來的，美國與歐洲商賣是以美金計價，車子德國生產後，銷往北美地區及臺灣貨物性能沒有改變，而後根據送給我們的商業發票．．．車子的選擇性配備部分均有代碼，我們以配備計價。我們予以解密，．．
．」等語。依上情形，被告所據核定完稅價格之主要資料，其背景來源自欠明瞭。被告據以作為本件系爭來貨核定完稅價格之查得資料，自有瑕疵，被告上開說明，亦不足以說明其未違反關稅法施行細則第19條第5款不得以「輸往其他國家貨物之價格」為依據之規定。是本件被告適用關稅法第35條之規定核定系爭來貨之稅價格，其理由亦欠完備，且尚不能認已有足夠事證，作為得依該條規定核定本件系爭來貨完稅價格之依據。
五、綜上所述，本件被告所作成對於系爭來貨核定完稅價之處分，既有上開可議，於法自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合。原告主張被告所為復查決定及訴願機關所為訴願決定違法，請求均予撤銷，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定撤銷，由被告再予調查後，另為適法之處分。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月1日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月3日
書記官廖倩慧