裁判字號：最高行政法院98年判字第1124號判決
裁判日期：民國98年09月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第1124號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人上好有限公司代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月20日臺北高等行政法院95年度訴字第4379號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、財政部關稅總局查獲被上訴人前於民國90年3月29日進口衣物一批，低報進口價格，金額計新臺幣（下同）4,832,808元（不含稅），經函移臺北市稅捐稽徵處審理結果，核定被上訴人未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額處5%罰鍰，計241,640元（計至元止），被上訴人對罰鍰處分不服，申經上訴人復查決定駁回，被上訴人仍不服，提起訴願，經財政部92年8月29日台財訴字第0920044724號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經上訴人95年6月2日財北國稅法字第0950203364號重核復查決定駁回（下稱原處分），被上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第4379號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人90年3月29日進口衣物一批，財政部臺北關稅局所補徵進口稅費及罰鍰案件（原審法院95年度訴更一字第98號判決後，被上訴人已提起上訴），尚未判決確定，對於本件被上訴人所繳交報關文件之發票，財政部臺北關稅局認定不實發票之依據薄弱，爭議極大，有待重新調查。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：本件原處分按財政部臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,714元，與被上訴人原申報之進口完稅價格581,906元之差額計4,832,808元，核定被上訴人未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額4,832,808元，處5%罰鍰計241,640元，並無不合。又我國駐日經濟文化代表處經濟組為我國派駐日本之政府單位，其所為查證結果顯具公信力等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為罰，以納稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，須其有違反作為義務之行為始應受處罰。依舉證責任分配之一般原則，有關違反作為義務違章之構成要件事實部分，應由裁罰之行政機關負舉證責任。（二）依財政部關稅總局驗估處90年5月31日總驗組二(四)字第90600060號函記載：「說明：……三、本件進口人（指被上訴人）報關所檢附之發票，經本處函請駐日經濟文化代表處經濟組查核結果，原申報進口價格僅佔日本出口申報價格之10.55%，進口人涉有繳驗不實發票及低報價格…」等語，對照財政部關稅總局驗估處90年11月7日總驗二(四)字第90100762號函記載：「……三、………進口人（指被上訴人）報關時所附之發票等資料，函請駐日經濟文化代表處經濟組洽請日方協查結果，原申報進口價格僅佔日本出口申報價格之10.55%，進口人涉有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，此有該經濟組對本處(90)驗外東字第28號函簽復…可稽，應具證據力與公信力。……」經原審法院向財政部關稅總局驗估處調取駐日經濟文化代表處經濟組(90)驗外東字第28號函記載：「一、經向日本供應商JapanBestGoods
Co.LTD.查證，……均遭對方相應不理……。二、……乃轉向日本有關官方機關請求協助，惟該官方又在有條件情形下不願協助…。本案該日方接受協查。三、日方協查結果如次：臺灣申報價／日本申報價之比例為10.55%……財政部駐日本人員 劉松貴 。」等語。可見系爭進口衣物一批係駐日經濟文化代表處經濟組代為查價，其函覆並未說明被上訴人所繳驗之發票有何不實情事，僅說明臺灣、日本申報價之比例。上開二件財政部關稅總局驗估處函文以「被上訴人涉有繳驗不實發票」云云，即乏依據。被上訴人固自承系爭進口衣物一批係於日本百貨公司或成衣廠商打折或存貨時大量採購後，交由開立發票之日本「JAPANBESTGOODCO.LTD.」統一發貨，日本「JAPANBESTGOODCO.LTD.」並非與被上訴人實際交易之賣方，然以被上訴人於日本各百貨公司或成衣廠商交易方式，其取得該公司統一發貨及發票，是否即謂被上訴人取得不實交易憑證？上訴人應舉證以實其說。（三）參以本件駐日經濟文化代表處經濟組承辦人劉松貴於原審法院另案之92年度訴字第2587號虛報出口貨物事件所證內容，本件財政部關稅總局透過駐日經濟文化代表處經濟組之查價，該經濟組承辦人員是否確有實際向日本海關查價？究以何具體事證而計算出比例10.55%？上訴人未能再提出其他具體證據。上訴人對待證事實（日本申報價）之證明，尚難遽認為真實可採。（四）依被上訴人提出商品存貨分類帳載所有商品入帳日期均為90年3月30日，而本件系爭進口衣物一批於90年3月29日報關完成，有進口報單可稽，時間尚吻合，迄至90年10月5日出貨完畢，出貨總額合計691,200元，進貨總額計653,099元。進貨總額計653,099元與自行申報進口完稅價格計581,901元，略有不符，被上訴人主張：還加上關稅將近7萬多元等語，上訴人對於此並不爭執。足見被上訴人出售系爭進口衣物一批之價格691,200元為進貨成本653,099元之1.05倍，尚非不合理。上訴人所稱財政部臺北關稅局核定進口完稅價格為5,414,714元，然以商業追求利潤之性質，被上訴人豈有可能賠本以1/10之價格出售？故上訴人主張：被上訴人對於系爭進口衣物一批未依法取得進項憑證計4,832,808元云云，尚非有據等由，撤銷訴願決定及原處分。
五、本院按：
(一)原處分係以被上訴人未依法取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得他人憑證總額科處5%罰鍰。而財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定)第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」是以本件待證事實為被上訴人是否向實際交易對象取得進項憑證(發票)及其總額。依原判決認定之事實，被上訴人自承系爭貨物係其自日本各百貨公司或成衣廠商採購後，交由開立發票之日本JapanBestGoods
Co.LTD.統一發貨，此項事實如可認定，則該日本公司並非與被上訴人實際交易之賣方，被上訴人取得其發票，已屬未依法取得進項憑證，原判決以非屬待證事實之被上訴人是否取得「不實交易憑證」，而質疑原處分，已有可議。
(二)原判決採為判決基礎之被上訴人之商品存貨分類帳90年3月30日至10月5日部分，其「入之部」及「出之部」上之金額，係打字數字，在「入之部」及「出之部」末分別手寫「653,099」及「691,200」(原處分卷第231頁)，原判決認定其分別為被上訴人進口系爭貨物之進貨總價及出貨總價。惟被上訴人於原審準備程序時，就上開「入之部」之653,099數字，表示「並不是我們計算的」，另對法官詢問開立發票總額(按貨物售出)是否為691,200元，答以「我不知道那數字從何而來」(原審卷第83頁)。是以能否僅以上開手寫之「653,099」及「691,200」，即認定被上訴人進口系爭貨物之進貨總價及出貨總價，即有可疑。如果原判決上開認定無訛，被上訴人進口系爭貨物之進貨總價及出貨總價計分別為653,099元及691,200元，被上訴人於原審主張購進系爭貨物係以進口成本1.5倍出售(原審卷第46頁、第66頁)，即獲利率約50%。然系爭進口貨物(申報進口價格581,901元含被上訴人所主張繳納關稅稅費近7萬元)，暫不計算人事及管銷費用，成本653,099元，乃銷貨收入僅為691,200元，獲利率僅5.8%，與被上訴人所稱之獲利率50%，相差甚遠。被上訴人於原審言詞辯論時對此亦有所主張質疑。詎原判決認定被上訴人出售系爭貨物價格691,200元為進貨成本653,099元之1.05倍，尚非不合理，其認定事實與卷內證據資料不符，違反證據法則，且對上訴人上開攸關判決結果之主張為何不可採，未敘明理由，判決亦不備理由。
(三)從而，原判決有適用法規不當、違反證據法則及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年9月24日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官黃秋鴻法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年9月25日
書記官郭育玎