裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更一字第132號判決
裁判日期：民國99年04月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第132號
99年4月1日辯論終結原告上好有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○（兼送達代收上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500420270號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決後，經最高行政法院判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：財政部關稅總局查獲原告前於民國（下同）90年3月29日進口衣物一批，低報進口價格，金額計新臺幣（下同）4,832,
808元（不含稅），經函移臺北市稅捐稽徵處審理結果，核定原告未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額處5%罰鍰計241,640元（計至元止），原告對罰鍰處分不服，申經被告復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，經財政部92年8月29日台財訴字第0920044724號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告95年6月2日財北國稅法字第0950203364號重核復查決定駁回（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第4379號判決：「訴願決定及原處分均撤銷」。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1124號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：財政部臺北關稅局（下稱臺北關稅局）未提出明確證據證明，且被告取得之證據僅係海關人員口頭上之證據，並無書證證明，即認原告漏報稅額4,832,808元，而處罰鍰241,640元，實難令人甘服。且原告不可能在國外高價進貨，而在國內低價銷售等語。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本件原告於90年3月29日進口衣物一批，低報進口價格，其
違章事實，有臺北關稅局90年12月31日北普法字第90107676號復查決定駁回，內容略以：「……『經本處函請駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，原申報進口價格僅佔日本出口申報價格之10.55%，進口人涉有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事』函請原告提供相關交易憑證，惟原告未能提供合理說明及相關佐證文件，證明其原申報價格符合關稅法第12條之實付或應付價格，是以原告原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，本局原核估價格自應予維持。」為憑。是被告原核定按臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,714元，與原告原申報之進口完稅價格581,906元之差額4,832,
808元，認原告未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額處5%罰鍰計241,640元。
⑵本件原告向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐
，係為一個獨立行為，是海關就此一行為處以偷漏關稅罰及追徵所漏進口稅捐（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費等），係對於原告向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐此一積極行為予以補稅並處罰；然原告又持不實發票（即取得進貨發票金額581,906元）入帳，但該進口貨物實際金額為5,414,714元，差額4,832,808元係未取得憑證、入帳，此又構成另一個獨立行為，原處分按未依規定取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，係對原告違反作為義務所為之制裁。另依稅捐稽徵法第2條規定：
「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」是「關稅」係對通過國境之貨物所課徵之進口稅，屬過境稅，而「營業稅」為消費稅，乃係就實際銷售行為課稅，屬內地稅；原告違章之稅目不同（一為進口稅，一為營業稅），故兩者處罰之目的、違章之構成要件及處罰要件均不相同，亦無因果關係，是本件與逃漏進口關稅非屬同一行為，至臻明確。我國駐日經濟文化代表處經濟組為我國派駐日本之政府單位，其所為查證結果顯具公信力。
⑶依原告提示之90年1月1日至90年10月31日商品存貨分類帳
記載，所有商品入帳日期均為90年3月30日，與本件進口報單進口貨物日期僅差1日，應係本件系爭進口貨物之進銷存資料，該商品存貨分類帳（出之部）記載之單價，應係系爭貨物在國內銷售之價格。就原告未依法取得憑證之事實行為部分，本件原告既已自承開立發票之日本JapanBestGoods
Co.LTD.並非其實際交易對象，且為原審法院所採信，則被告核定未依法取得進項憑證，按未依法自他人取得憑證經查明認定之總額4,832,808元處5%罰鍰計241,640元並無違誤。且補徵5%營業稅案之稽核報告，請參閱原處分卷第96頁及第97頁，因原告銷售價格顯著偏低，被告依行為時營業稅法第17條及第43條第2項規定，按臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,714元，不加值與原告申報之進口完稅價格581,
906元之差額4,832,808元，核定補徵5%營業稅額241,640元且未處以漏稅罰，已屬最有利於原告之處分。
⑷至於，系爭進口貨物之金額部分，按「有關課稅要件事實，
多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋在案。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件原告取得日本JapanBestGoodsCo.LTD.開立之發票並非本件實際交易發票，為原告所自認，被告自難僅憑該發票所載金額認定為系爭貨物實際交易價格。原告主張發票金額係依實際交易價格製作，自應就此負舉證責任，惟原告並未提供案關實際交易合約、實際交易發票或傳票、訂貨單、送貨單、付款資料等以實其說，自難認其原申報價格為實付或應付價格；本件係原告於旨揭日期進口系爭衣物，因報價偏低，經財政部關稅總局驗估處函請駐外單位查證結果，以原告涉有繳驗不實發票、逃漏進口稅捐情事，函移臺北關稅局裁罰處分，並通報臺北市稅捐稽徵處依法審理核處罰鍰，並無不合。
⑸綜上，本件原處分按臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,
714元，與原告原申報之進口完稅價格581,906元之差額計4,832,808元，核定原告未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額4,832,808元處5%罰鍰計241,640元，經核均無不合等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人
憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為罰，以納稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，須其有違反作為義務之行為始應受處罰。本件之爭執，在於臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,714元，與原告原申報之進口完稅價格581,906元之差額計4,832,808元，而該系爭進口衣物一批之正確進口價格是否為5,414,714元？以其差額來計算原告未依法取得進項憑證計4,832,808元，是否有據？⑵財政部關稅總局查獲原告90年3月29日委由長勵報關行有限
公司向申報進口貨物乙批（報單號碼：第CH/90/374/01067號），原申報SKIRTOFPO97%PU3%等共1,316項貨物；完稅價格為581,906元，經被告查核結果，認報價偏低，經檢附報關發票送財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查得實到貨物為DRESSOFPO97%PU3%等共1,316項貨物，完稅價格為5,414,714元；而因認原告涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，以90年8月2日90甲字第1379號處分書，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計1,133,918元，並追徵所漏進口稅費計569,013元（包括進口稅566,959元、推廣貿易服務費2,054元）事件，原告不服提起行政訴訟，而經判決確定，有最高行政法院98年判字第301號判決可參。和本案系爭事實之背景全相同，只是本案是針對漏報稅額4,832,808元，處罰鍰241,640元而已，兩件基礎事實是一致的。⑶原告自承系爭貨物係其自日本各百貨公司或成衣廠商採購後
，交由開立發票之日本「JAPANBESTGOODCO.LTD.」統一發貨，是該公司並非與原告實際交易之賣方，其所開立之發票即非本件實際交易發票，自難僅憑該發票所載金額即認為系爭貨物實際交易價格。又系爭貨物經驗估處檢附原告報關所附發票等資料，函請駐日代表處洽請日方協查所得結果，據驗估處90年5月31日總驗緝二（四）字第90600060號函稱（原處分卷p-86-1）：「…二、本案來貨實際交易價格為FO
BJPY19,877,867（各項單價請按原申報除以0.1055核估）。三、本案進口人報關所檢附之發票，經本處函請駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，原申報進口價格僅占日本出口申報價格之10.55%，進口人涉有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事…」，足認原告報關申報金額（即發票所載金額，該金額經原告確認無誤，參見本院95年訴字第4379號案卷p-45）與日方查得FOB價格差距甚大，原告就發票金額係依實際交易價格製作，自應就此負舉證責任（其基礎有二：一為原告自承開立發票之日本「JAPANBESTGOODCO.LTD.」並非實際交易之賣方；二為駐日經濟文化代表處經濟組查證結果差異甚大）。
⑷原告質疑「被告取得之證據只是海關人員口頭上之證據，並
無書證證明，其認原告漏報4百多萬元，罰原告20幾萬元，實難甘股」云云，經本院提示本院95年訴字第4379號案卷p-94，實際查價之 劉松 貴於上揭虛報出口貨物事件（即最高行政法院98年判字第301號判決確定之案件）中證述確係向日本海關官員查證屬實（參見本院95年訴字第4379號案卷p-95），是否有書面資料以供查考，與是否實際查核而得到調查結果，並不發生衝突；而原告經通知提供實際交易之合約、訂貨單、付款往來文件等相關資料以供勾稽，迄今未能提供，本院自難認其原申報價格為實付或應付價格。更何況，本案被告針對原告漏報稅額4,832,808元，而處罰鍰241,640元者，是基於「按臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,71
4元，與原告原申報之進口完稅價格581,906元之差額計4,832,808元，核定原告未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額4,832,808元」，而「臺北關稅局核定之進口完稅價格5,414,714元」之事實，業經最高行政法院98年判字第301號確定判決認定在案。既然，被告參酌系爭貨物經驗估處檢附上訴人報關所附發票等資料，函請駐日代表處洽請日方協查所得結果，據驗估處90年5月31日總驗緝二（四）字第90600060號函稱（原處分卷p-86-1）而認定「進口完稅價格5,414,714元」，而該部分又經另案（最高行政法院98年判字第301號）採認，而原告又不提供實際交易之合約、訂貨單、付款往來文件等相關資料以供查核，其主張「海關人員口頭上之證據，並無書證證明者」，自無足採。
五、綜上所述，被告所為之原處分（即95年6月2日財北國稅法字第0950203364號重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷（訴願決定、原處分），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年4月22日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月22日
書記官鄭聚恩