裁判字號：最高行政法院97年判字第825號判決
裁判日期：民國97年09月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第825號上訴人台灣漢高股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺北高等行政法院94年度訴字第121號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）26,912,509元。被上訴人初查核定其他費用為15,729,875元，其餘否准認列。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與HENKELKgaA公司（下稱H公司）分別為獨立法人，訂有管理服務合約，由H公司提供上訴人業務及行銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理等技術支援之各項服務。有關上開各項管理服務費給付之規定，係針對提供服務之內容，就H公司產生全球之管理費用，分別按全球各區域實際使用人之營業收入、員工、資產等基礎，計算應給付之服務費，其給付酬勞之性質，與分公司分攤境外總公司管理費用完全無關。從而上訴人依照合約規定，計算應支付國外H公司服務費用11,182,634元，除取得相關之商業發票及匯款憑證外，並依法辦理扣繳，上訴人將之申報營業費用項下之其它費用，揆諸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條第1項及第3項規定，即無不合，應予認列。為此訴請判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人係經營其他化學製品銷售業務，為德商漢高集團在臺子公司，皆為獨立法人，有關母公司之相關成本費用分攤，母公司於產品定價時，即應一併考慮，不應以分攤管理費之方式由上訴人分攤。且上訴人主要業務係向國外聯屬公司進口工業助劑（產品定價時既應考慮成本費用）銷售，從事買賣行為，並非製造商，實無須運用母公司研發技術，故上訴人列報分攤母公司之管理費11,182,634元，實不合理且無義務，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：不同稅捐法域之實質稅負常有不同，故稅捐主體不免有刻意調整其間之收入或成本費用支出以減少稅負之誘因存在，稅法上為避免因此而致稅收流失，乃採分屬不同稅捐法域之二個組織，其間如有資源交換行為，即使該二個組織，在私法上具有單一之主體性（例如具有總、分公司之關係），在稅法上均應視為二個不同之權利主體之處理原則。其處理可分二個階段：第一階段，原則上仍依循同一稅捐法域內之處理原則，只不過稍做調整。依二個組織間在私法上關係之不同，異其處理方式：如二個組織在私法上非屬同一權利主體者，則與一般國內不同企業間之處理方式一致，按收入及損費細目逐一按查核準則之相關各別規定處理。如二組織在私法上屬於同一權利主體者，則依查核準則第70條之規定，採取管理費用分攤之方式處理。此階段處理方式，基本上在事實層次核實認列，仍難完全防杜上開漏洞，故須有第二階段之處理方式，如現行所得稅法第43條之1所定之「移轉計價」，將不合營業常規之交易安排以法律擬制之手段予以調整。至於查核準則第70條之管理費用分攤方式，其與母子公司間成本費用核實認列，有下列區別：成本費用之核實認列，須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求；支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係；查核準則第70條之管理費用分攤，則是以一筆固定比例之金額對應取自母公司之全部服務（或貨物及權利），不再細分其每一服務內容單獨計價。上述二種費用認列方式，雖均可在第二階段進行「移轉計價」之調整，但是因為以上二種成本費用認列方式之不同，而影響後續「移轉計價」之調整手段，其中查核準則第70條管理費用分攤之調整，因為無適合之調整標準可循，對稅捐機關而言，較為困難。此可由查核準則第114之1有關如何「移轉計價」之具體規定，對查核準則第70條所定費用分攤情形未加規範可清楚看出。
本件上訴人與國外H公司間有母、子公司之關係。上訴人在計算應支付予H公司之服務對價時，實質上採取總、分公司之管理費分攤方式，不問服務細項，按照營業收入之比例，計算應付之費用，共計支出11,182,634元。被上訴人按照上述子、母公司之查核標準（即將成本費用以逐一歸類之方式來審核該項費用支出之真實性及合法性），又因其無一對一之對應關係，以致無法歸類，而將此筆費用支出定性為查核準則第103條之「其他費用及損失」，並以其間缺乏一對一之對應關係，而謂「無從證明為供經營本業或附屬業務所須之支出」，不符合所得稅法第38條對費用認列之要求，予以剔除。按有關母、子公司間與總、分公司之成本費用方式既法有明文，即須遵守。上訴人與國外之H公司間有母、子公司關係，則其費用之認列應採一對一之方式，逐筆認列。上訴人實際上未如此處理，則被上訴人予以全額剔除，在現行法制下，尚無違誤。上訴人雖謂其亦依查核準則第103條有關母、子公司之「其他費用」之規定認列營業費用云云。然查核準則第103條所定「其他費用」，相對於查核準則第71條至第102條所定之各種「營業費用」而言，係一補充性規定，上訴人當年度支付予H公司之支出金額卻是不分貨物、權利或勞務細項，而按營收、員工、資產比例計算之一次性給付，實質上為「分攤」觀念，無法該當於「其他費用」。又上訴人或認，該公司確自母公司取得貨物或勞務之服務，即令原始之申報方式有誤，法院或稅捐稽徵機關仍可核實認列。但法院或稅捐機關均非無所不能，而市場資訊之取得更需要鉅額成本，一項服務之客觀市場價格難以掌握，要求依雙方之實際交易核實認定，稅捐機關已是勉為其難。如果根本沒有各別書面約定，要法院或稅捐機關直接依市價公平價格來個案裁決費用金額，顯然負擔過重，所以法院只能採取立法者預定之通用規則來定標準。至於上訴人主張：其支付母公司H公司分攤營業費用時，已以扣繳義務人之身分代H公司就源扣繳其中華民國來源收入20%之稅款，被上訴人不宜再重複課稅云云。從程序法觀點而言，上開二個爭訟標的之規範基礎並不相同，對上訴人而言，是二種不同內容之義務。一個是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，一個是扣繳義務人身分所生之扣繳義務。以上二種義務，如果上訴人主張其中之扣繳義務因本案上開判斷結果，而不復存在，因此主張抵銷時，因為退稅本身也須用行政處分來作成，所以上訴人也無法在本案中主張抵銷。但從實體法觀點而言，即使上開二項爭議分屬不同之標的，但彼此間密切相關，從處理之一致性而言，二者間不能分開看待。而在上訴人並無惡意，純粹因為不熟悉我國之稅捐法制，以致會計處理錯誤情況下，讓上訴人對同一筆所得負擔近乎50.5%之稅負，難謂合理。因此原審法院以為，如果上訴人能證明國外之H公司已將該筆分攤之費用再匯回台灣予上訴人，而且該國外之H公司亦未在德國將上開就源扣繳之稅捐申報為其在德國營利事業所得稅之應納稅額減項，實無拒絕退還就源扣繳稅款之正當性，可供被上訴人參考等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院按：行為時查核準則第70條規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。中華民國境內外國分公司給付國外總公司利息並分攤國外總公司管理費用者，國外總公司供應其在中華民國境內分公司資金如未經政府核准，該分公司支付國外總公司之資金利息，不予認定，惟得依前2項規定分攤其國外總公司之管理費用；國外總公司供應其在中華民國境內分公司資金經政府核准者，該分公司支付國外總公司之資金利息，准予認定，惟不得分攤其國外總公司之管理費用。國外總公司在中華民國境內設立工地場所，如已依規定辦理營業登記，並依所得稅法第41條規定單獨設立帳簿並計算其營利事業所得額課稅者，可比照前3項規定辦理。」第103條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：(一)因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。(二)因業務需要免費發給員工之工作服。(三)違約金及沒收保證金經取得證明文據者。(四)竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。(五)因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。(六)購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。(七)舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。(八)聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。(九)表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。(一○)營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」對照上開2規定，可知第103條所指其他費用，應就各交易分別取得原始憑證，與第70條分公司分擔總公司管理費用係計算分擔情形不同。上訴人主張其與總公司H公司間訂有契約，由H公司提供提供服務，上訴人支付費用，得依查核準則第103條規定列報其他費用云云。其既主張依查核準則第103條列報，則應就各筆交易（H公司提供之各次服務）提出原始憑證。原判決以上訴人計算應支付予H公司之服務對價時，實質上採取總、分公司之管理費分攤方式，不問服務細項，按照營業收入之比例，計算應付之費用，不合查核準則第103條規定，而維持被上訴人否准認列之處分，於法尚無不合，並無割裂適用權利義務情事或牴觸司法院釋字第385號解釋意旨。上訴人計算支付總公司H公司費用方法，與查核準則第70條分公司分擔總公司管理方法相類，如許其改依查核準則第103條規定列報其他費用，則無異許其變相分擔總公司管理費用而不受查核準則第70條規定分擔要件之限制，自無可採。原判決認上訴人實際上係分擔總公司費用，難謂係不憑證據臆斷，與本院61年判字第70號判例尚無牴觸。
上訴人執此上訴，並執陳詞，另以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月4日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官王德麟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年9月5日
書記官邱彰德