裁判字號：臺灣士林地方法院96年訴字第22號刑事判決
裁判日期：民國96年05月28日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣士林地方法院刑事判決96年度訴字第22號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告丙○○上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵續字第181號）及移送併案審理（96年度撤緩偵字第46號），因被告於本院準備程序中為有罪之陳述，經本院合議庭裁定以簡式審判程序審理，本院判決如下：
主文丙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；緩刑貳年。
事實
一、丙○○係設於臺北縣汐止市○○路○○○巷○○號3樓之納稅義務人「理程實業股份有限公司（以下簡稱理程公司）」之實際負責人，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。其於民國91年1月底前某日（依所得稅法第92條第1項之規定：第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核），明知乙○○及甲○○於90年間並未在理程公司任職，亦未曾領取薪資，竟基於業務上登載不實之概括犯意，利用不知情之會計師事務所人員 林淑貞 ，連續於其業務上作成之「九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（以下簡稱扣繳憑單）上，分別虛偽登載乙○○及甲○○於90年間在理程公司薪資所得各計為新臺幣（下同）30萬元，並於91年2月20日起至3月底止某日（依所得稅法第71條規定：納稅義務人應於每年2月20日起至
3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報），持該不實之扣繳憑單委由不知情之會計師事務所人員據以製作該公司90年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局申報該公司90年度之營利事業所得稅而行使之，致納稅義務人理程公司以此不正當之方法逃漏營利事業所得稅15萬元，足生損害於乙○○、甲○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署核轉臺灣士林地方檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理，因丙○○於本院準備程序中為有罪之陳述，經本院合議庭裁定以簡式審判程序審理。
理由
一、本件被告丙○○所犯係死刑、無期徒刑或最輕本刑為三年以上有期徒刑或高等法院管轄第一審案件以外之罪，其於準備程序期日就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程式之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，是依刑事訴訟法第273條之
2規定，本件之證據調查，不受同法第159條第1項、第16
1條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第17
0條規定之限制，合先敘明。
二、前揭犯罪事實，業據被告丙○○於本院審理中坦承不諱，復經證人即理程公司之會計 彭寶玉 及林淑貞於偵查中證述在卷，核與告訴人乙○○及甲○○之代理人 周清標 於偵審中所指訴之情節相符，並有告訴人乙○○之扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年7月26日北區國稅 瑞芳汐 一字第0941010286號函及95年7月13日北區國稅瑞芳汐一字第0951010270號函及財政部臺灣省北區國稅局90年度營利事業所得稅核定通知書在卷可稽，足徵被告丙○○之上開自白與事實相符。本件事證明確，被告丙○○之犯行洵堪認定，應予依法論科。
三、按刑法部分條文業於94年1月7日修正，並自95年7月1日施行，而同於95年7月1日施行之刑法第2條規定，係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日前揭法律修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨可資參照）；查本件被告丙○○之上開行為至遲於91年3月間完成，是本件被告丙○○行為後，法律已有變更；而刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之法定刑為「三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金」，另稅捐稽徵法第41條之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」，而被告丙○○行為時之刑法第33條第5款規定罰金最低額為銀元一元，且依罰金罰鍰提高標準條例第1條之規定，將上開刑法第215條罰金之原定數額最高得提高為十倍，是被告丙○○行為時之所得科處之罰金刑，經折算為新臺幣後，最高額為新臺幣一萬五千元及六萬元，最低額為新臺幣三元；惟依95年6月14日增訂公布之刑法施行法第1條之1規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣；九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，且依95年7月1日施行之刑法第33條第5款之規定罰金最低額為新臺幣一千元，是被告丙○○上開行為所得科處之罰金刑，最高額為新臺幣一萬五千元及六萬元，最低額為新臺幣一千元，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項之規定，自應適用行為時之法律即修正前之規定論處；又刑法第56條連續犯之規定，業於94年2月2日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告丙○○之上開業務上登載不實文書犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較修正前後規定之結果，應認以修正前之法律較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，自應適用較有利於行為人之法律即修正前之刑法第56條規定論以連續犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）；是依上開事項予以綜合比較之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項之規定，自應整體適用行為時之法律即修正前之刑法規定論處。至上開刑法施行法第1條之1之規定，係在替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文，且與適用罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，對於被告而言並不生有利或不利之問題，僅係將貨幣單位由銀元改為新臺幣，並非法律變更刑度之條文，當無須就新舊法加以比較，應逕適用之（臺灣高等法院暨所屬法院95年法律座談會刑事類提案第17號研討結果參照），附此敘明。
四、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年9月21日第九次刑事庭會議決議可資參照）；又各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第15條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法規定填發之免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課。是員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1款所規定之會計憑證，最高法院91年度臺上字第1828號、第2137號著有判決可資參照。核被告丙○○上開行為，係犯刑法第
216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人以不正當方法為公司逃漏稅捐罪。又被告丙○○上開業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪；又其利用不知情之會計師事務所人員填製不實之扣繳憑單及持該不實扣繳憑單申報稅捐之行為，均屬間接正犯。又其先後多次業務登載不實之犯行，時間緊接，方法相同，所犯為構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪。公訴意旨雖未敘及被告丙○○所為填製告訴人甲○○名義之不實扣繳憑單並持之行使之行為，然此部分事實與已起訴之行使業務登載不實文書犯行，分別有連續犯之裁判上一罪及實質上一罪之關係，應為起訴效力所及，且經檢察官移送併案審理，本院自得併予審究。次按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第216條、第215條、商業會計法第71條第1款等罪）間，不具牽連犯關係，最高法院88年度臺非字第149號判決要旨可資參照。是被告丙○○所犯上開二罪，犯意各別，罪名互異，應予分論併罰。爰審酌被告丙○○以上述方式申報稅捐，足生損害於該遭虛報薪資所得之個人及稅捐稽徵機關審核稅額之正確性，且所虛報金額高達60萬元，逃漏稅捐金額為15萬元，然於犯後尚能坦承犯行，復於本院審理中分別賠償告訴人乙○○及甲○○，此有該次筆錄在卷可參，及其品行、犯罪之動機、目的、手段、所生危害、所得利益及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑及諭知易科罰金之折算標準。另被告丙○○行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，且依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）之規定，將上開易科罰金之折算標準就其原定數額提高為一百倍折算一日，是其行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算為一日，惟95年7月1日施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正前後規定之結果，應認修正後之法律並非較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項之規定，自應適用行為時之法律即修正前之刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金，並定其折算標準；又依被告丙○○行為時之刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾二十年。」，惟95年7月1日施行之刑法第51條第5款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾三十年。」，經比較修正前後規定之結果，應認修正前之法律較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前之刑法第51條第5款規定，定其應執行刑。另刑法第74條雖於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日施行，然有關緩刑之宣告，因非行為可罰性之法律規範變更問題，而應適用修正後之刑法第74條之規定，是被告丙○○未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可稽，其經此次起訴審判後，當能知所警惕，而無再犯之虞，本院因認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑2年，以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項、第216條、第215條、第74條第1項第1款，修正前刑法第56條、第41條第1項、第51條第5款，刑法施行法第
1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。本案經檢察官林在培到庭執行職務。
中華民國96年5月28日
刑事第六庭法官黃雅君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀
書記官彭莉婷中華民國96年5月28日附錄本案論罪科刑法條：
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。