裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第89號判決
裁判日期：民國103年08月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決103年度簡字第89號
103年8月12日辯論終結原告 牛頓 創意股份有限公司代表人 張華珍 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 林啟晶 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月28日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）16,053,489元、其他收入0元及全年所得額虧損4,605,334元，原經被告核定營業收入淨額16,053,489元、其他收入0元及全年所得額虧損4,574,960元。嗣被告查獲原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售額計13,765,754元，依該金額8%核算其他收入1,101,259元，重行核定營業收入淨額2,287,744元、其他收入1,101,259元及全年所得額1,406,162元，補徵稅額345,707元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法：
1、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。
2、經查原告自始否認有被告所稱「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，而被告徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就直接以台財稅字第000000000號函規定重新核定營業收入淨額，並依據同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告所稱之事實詳加以調查，甚至被告未於處分書中詳細說明斟酌原告之陳述及何等相關事證後認定原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之理由，故原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。
3、再查原告否認有上開所謂「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，故原告是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為。是此，本案被告及財政部訴願決定，於本院刑事判決尚未確定前，認定原告有虛開不實統一發票之行為，是違反憲法權力分立原則，逾越行政權之界線，侵犯司法權之領域，尚難謂無違反憲法架構出之權力分立，相互制衡之原則。故本訴願決定實乃一侵蝕憲法基本原理原則之違法訴願決定，並破壞權力分立之憲法中具有本質重要性而為規範秩序賴以存立之基礎，產生規範衝突，為自由民主憲政秩序所不許（大法官會議釋字第499號解釋本文參照）。
(二)原處分顯有裁量濫用之違法：
1、按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為『合義務性裁量』。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權利之情事，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定『行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷』甚明。行政機關行使裁量權，如違反誠信原則、平等原則、比例原則及信賴保護等一般法律原則，係屬裁量濫用權利，構成裁量瑕疵，並應受司法審查」最高行政法院102年度判字第512號判決足資參照。
2、經查，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函示雖規定「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」。但於採用8%推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本案被告僅分別於102年2月18日、102年6月18日以中區國稅沙鹿營所字第00000000000號函、中區國稅法一字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供核，於原告未提示之下，逕採推計課稅8%計算，然推計之基本法理係基於「疑則闕如」之原則，事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅之依據，因此納稅義務人未自行申報，或提示證明文件者，稽徵機關不得逕行適用推計課稅，仍應負有調查直接證據資料之義務，而以該查得之資料核核定所得額。
3、是此，本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。
(三)原處分顯有違反法律保留原則：
1、按憲法本文第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此憲法規定乃係所謂「租稅法律主義」，然課稅係對於人民財產權之限制，因此必須要有法律明文所規範，方可對人民進行課稅限制，此為租稅法律主義最基本的定義。即使承認法律基於特定目的，以內容具體、範圍明確的方式，就徵收稅捐所為的授權稅捐機關就收稅捐事項予以規範，但並非所有的課稅項目均屬於「相對法律保留」事項，凡是屬於稅目、稅率、課徵對象、納稅方法以及納稅期間等負有納稅義務的重要事項，則仍需用法律予以規範。是此，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋規定「營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8%標準認定」。然該8%之「稅率」認定，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，方符合憲法第19條規定之「租稅法律主義」。
2、再按大法官會議釋字第650號解釋「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官解釋在案（大法官會議釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）又大法官會議釋字第367號解釋「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」。準此，限制人民基本權利之事項，除由憲法直接規範之情形外，非以法律或法律明確之命令，不得為之。行政機關為執行法律依職權發布之命令，如對人民之自由權利增加法律所無之限制，自有違憲法第23條所揭示之法律保留原則。本案推計營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，上開函釋之訂定，並無所得稅法之明確授權；其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利益，涉及租稅客體之範圍及稅率，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。是尚難謂為一合法之訴願決定。
3、末按大法官會議釋字第657號解釋「所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」查訴願決定書第6頁「（三)本件訴願人96年度無銷貨事實，虛開統一發票銷售額0000000元，業如前述，此非營業稅課徵範圍，訴願人既未能提示其虛開統一發票之收益，原處分機關按首揭函釋意旨，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，核定為於「其他收入」科目，而非「營業收入」，並無不合…」，然上開規定關於統一發票8%金額標準認定轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且亦未明確授權財政部發布命令，將營利事業開立統一發票金額8%標準認定，逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（大法官會議釋字第650號解釋參照）已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，是此，該訴願決定核定為其他收入而非營業收入，難謂非違法之訴願決定。
(四)原處分顯有違反授權明確性原則：
1、按行政程序法第5條規定「行政行為之內容應具體明確」，依據憲法法治國原則，任何的行政行為應明確而可得預見，以維護法律秩序的安定，一但行政行為具備明確性時，人民便得合理預測其作用內容，明暸其權利義務的範圍，而可規畫安排個人自我生活與發展，而不至於遭受到無法預測的損害。
2、然本案被告以行政函釋推計8%之方式，難謂符合行政行為明確性原則，依最高行政法院92年度判字第924號判決意旨「人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，據以頒布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。」，故本案援引之行政函釋，既違反法律保留原則，亦違反授權明確性原則，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8%之下，行政機關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核，即恣意採用推計8%計算。
(五)本案被告未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，是謂有不當課予納稅義務人過高之協力義務，甚有取代稽徵機關調查義務之傾向，被告亦不因原告未盡其協力義務而使其調查義務結束。
1、按最高行政法院101年度判字第895號判決意旨「⑵以上所述，乃是討論在法院審理本案時之舉證責任客觀配置原則及其待證事實與反證事實內容。但其法理原則一樣可以適用在稅捐稽徵程序中，詳言之：當稅捐機關（即本案之被上訴人）依營業稅法第39條第1項之規定踐行稅捐稽徵程序上之調查義務時，其固然可以依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，要求上訴人履行協力義務，而交付相關會計資料。然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出「難以提供，又與待證事實認定無關」之相關資料。不然人民之「協力義務」即失其「協力」之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。再者稅捐關係人違反協力義務時，其產生之效果不外是「失權」、「處罰」與「在舉證責任配置不改變之情況下，實質降低稅捐機關對待證事實或反證事實之證明高度」三大類。其中「失權」與「處罰」屬於法律效果之一種，必須有實證法之明文以符合稅捐法定原則之要求，而證明高度之降低則是事務本質上導出之實證效果，並與前開稅捐爭訟法領域之舉證責任配置議題相連結。⑶就本案而言，被上訴人在稽徵程序中要求上訴人履行協力義務，卻是在沒有任何事證足以懷疑上訴人之進、銷項記錄有虛增（指進項稅額）或短列（指銷項稅額）之情況下，以一些沒有說服力之外觀情況事證為發動「課予上訴人協力義務」之前提事實，爰說明如下：被上訴人指稱：「上訴人92年19月間之留抵稅額大都產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司及靖詮公司等三家公司，而該三家稅籍之狀態均為廢止或撤銷登記情況下，且靖晟公司、勛晟公司二家公司之營業地址相同，且有他遷不明等情。且進項稅額所對應之交易款，大部分係以股東往來項目記載，並非以其自有資金支付廠商。因此溢付之進項稅額真實性值得懷疑」云云。但這些情況事證，客觀上尚未到達「可合理懷疑上訴人有虛進及漏銷事實」之程度。又事後經原審法院向證人劉竹筠查證及比較相關證物後，亦認定「稅捐機關對於上訴人之進項發票一向予以較嚴格審查」，且「靖晟營造等3家公司於88、89間有正常營業」。另外上訴人也確有銷貨事實（即興建之現今亞緻飯店大樓）在這樣之客觀事實基礎下，更難以使人懷疑上訴人有進、銷項不實之嫌疑。⑷因此在上述情況下，被上訴人根本缺乏要求上訴人履行協力義務之正當性。且在向來之稽徵實務上，稅捐機關也只會在先確定「進項憑證來源有疑義（例如開立者沒有繳納銷項稅額，或被查獲販賣統一發票）」之情況下，才會要求營業人對實際履約過程（包括交貨及付款過程）為具體之舉證。本案情形被上訴人卻要求上訴人履行如此嚴格之協力義務內容，顯然過當而有違比例原則之有效性、相當性與必要性要求。⑸再退一步言之，本案退稅請求權之是否有據，亦非「全有」或「全無」之議題，被上訴人又豈能以「懷疑」存在，即謂完全無溢繳之稅款存在。按照被上訴人在本案中之法律操作，也等於是對協力義務之違反，實質上給予失權之法律效果，而與稅捐法定原則有違。㈢總結以上所述，本案上訴人請求退稅之課予義務訴訟部分，原判決以其未盡協力義務為由，即認其退稅請求權之實體構成要件不具備，依上所述，其法律見解尚非妥適，上訴意旨因此指摘原判決違法，其訴為有理由，又因本案退稅請求權成立之待證事實仍應由上訴人負舉證責任，而被上訴人則可就退稅請求權之有無及或其金額之多寡等情（特別是其所掌握到之上訴人有「虛進」或「漏銷」嫌疑等事實）提出反證，以決定上訴人之請求應全額准許或部分准許，或全部駁回，此等判斷均有待於進一步之事實認定，方能為法律適用，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。」。
2、查原告之協力義務應於稅捐稽徵機關踐行其調查義務後，待證事實仍有真偽不明之情況下，始有客觀舉證責任配置之問題；而協力義務應從「人民只有配合稽徵機關調查之義務」的觀點加以理解。詳言之，對於課稅事實之闡明，應先由稅捐稽徵機關依法調查納稅義務人是否有非法出售發票之事實及其金額大小，如有不明得請求納稅義務人配合提供資料以供稽徵機關調查，亦即，稽徵機關之調查義務雖有賴於納稅義務人之協助，但納稅義務人之協力義務並不取代稽徵機關之調查義務。
3、是此，本案稅捐稽徵機關須對於原告有非法出售發票之真實性已有合理懷疑之基礎存在，始得要求原告履行協力義務，且要求提供資料時須遵循比例原則，不得為難以提供，又與待證事實無關者。故本案被告無事證足以證明對於原告有非出發票之真實性已有合理懷疑之基礎存在，逕恣意以原告為盡其協力義務，而率爾認定原告有非法販買發票之事實，是謂有未盡其調查義務之違法。
(六)退步言之，縱認原告有未盡其協力義務，被告亦非必然得以推計課稅，本案被告仍有調查可能，應不得恣意推計、推計8%亦屬無據、且不得以原告之自白為推計之依據，再退萬步言，即使被告得推計課稅，仍應盡可能切合原告之實際負擔能力，否則該推計課稅係屬違法。
1、按改制前行政法院57年度判字笫60號判例「納稅義務人如已提供有關實料，稽徵機關及應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定所得額。」、改制前行政法院54年判字第179號判例「被告官署核定原告年度所得額，既無同業利潤標準可資依據，亦未查得原告具體收益損費，僅憑空認定原告執行獸醫業務情況較另一同業為佳，即提高核定其所得額，於法自嫌無據。」、台北高等行政法院95年判字第3560號判決「承諾書及說明書乃屬稅務機關調查稅務事件時，由當事人出具記載承認違章事實之文書，性質上核屬自白之性質，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符，並不得僅因當事人單純自白即逕自採信，並忽略其他佐證，否則即屬有違證據法則，自為法所不許。」。
2、查本案原告以提供存摺影本、統一發票、進口報單、傳票等證據資料，僅未提供帳簿、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等資料供核，被告應就原告所提之資料先加以調查認定，而非恣意認原告無提出具體證明文件，即率爾推計課稅之；次就推計8%課稅部分，僅恣意依函示推計，而無依同業利潤標準或實際查得原告具體收益損費，是於法無據；再就原告自白部分，被告無提供全程錄音證明原告有承認販賣發票之利潤為8%，即使認為原告有為該自白，原告之自白亦不得即為推計之依據。
3、是此，協力義務與推計課稅制度，本為更保障納稅人基本權而設，賦予納稅人選擇權，得選擇盡協力義務，按其申報及提出帳證文據核實課徵，以取得有利之稅捐負擔；亦得選擇不盡協力義務，依推計課稅，換取納稅人免於提供隱私之協力義務，同時簡化稅法之施行，讓納稅人保有更多自由。惟推計核定，僅為課稅事實之最後手段，如仍有調查可能，仍須依職權調查，核實課稅。又推計課稅，僅為證明度之降低，並未使舉證責任轉換，被告仍須盡其推計舉證責任。
4、故基於稅法上規定之或者由被告職權制定之標準，所進行之推計課稅，並未改變被告就課稅要件事實所負的解明義務，僅係減輕被告原所負擔之證明程度而已。故縱然原告有違反協力義務之行為，依然由被告負擔調查之責。
(七)綜上，爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8﹪標準認定。」「本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」「營利事業非法虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，如經查得確實未獲取收益者，可依查得資料核實認定所得額為零。至集團內對開發票，或涉有收入相互沖抵及集團企業間交易，如非屬經查獲確無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無收益。」為財政部78年6月24日台財稅第000000000號、86年7月2日台財稅第000000000號及97年3月28日台財稅字第00000000000號函所明釋。
(二)原告（原名法蘭克林科技股份有限公司，95年2月3日更名為拉薩股份有限公司，96年10月22日更為現在名稱，詳原卷第186至188頁）係經營玩具零售業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額16,053,489元、其他收入0元及全年所得額負4,605,334元，原經被告所屬沙鹿稽徵所核定16,053,489元、0元及負4,574,960元。嗣經沙鹿稽徵所查獲原告97年度無銷貨事實虛開統一發票予萬代源有限公司、耶魯國際有限公司、高意國際有限公司、萬寶樂有限公司及 薇尼 有限公司（下稱萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂公司及薇尼公司）等5家營業人合計銷售額13,765,745元，查原告之負責人張華珍101年3月19日於沙鹿稽徵所談話紀錄已坦承確係虛開統一發票，沙鹿稽徵所於101年12月24日以中區國稅沙鹿一字第0000000000號函請原告提示帳證供核，惟逾期未提示乃依前揭函釋規定，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供認定，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，核定97年度其他收入1,101,259元，營業收入淨額2,287,744元（原核定16,053,489元－虛開金額13,765,745元），並按該業（行業標準代號：4763-12）同業利潤標準淨利率12﹪核算營業淨利274,529元，加計非營業收益1,131,633元（利息收入30,374元＋其他收入1,101,259元），重行核定全年所得額1,406,162元及應補稅額345,707元。
原告主張（一）查營業收入源自營業稅核定資料，依加值型及非加值型營業稅法第42條之1規定，主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額，是被告應先取得營業稅核定歸戶資料後，再依營利事業所得稅查核準則第15條規定計算應申報之所得總額，並於核定通知書送達時檢附稅額核定理由書調整說明，方屬有效之行政處分。其迄未收到營業稅核定通知書，本件調減營業收入金額13,765,745元及增列其他收入1,101,259元，並未檢附調整依據及說明，又被告於進行調查作業及作成處分前，並未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見的機會，亦無依財政鈞部78年6月24日台財稅第000000000號函規定「依查獲收益資料核實認定」詳加調查，顯屬無效之行政處分。綜上，被告未依照合法行政作業程序完成行政處分，行政處分理由具有重大明顯之瑕疵，請依行政程序法第111條規定撤銷違法之行政處分云云。經被告復查決定略以，本件經就原告主張及交易有關事證查核如下：(一)張華珍於95年3月至97年4月，擔任原告之負責人期間，無進貨事實，取具高意公司、德康實業有限公司（下稱德康公司）、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖國際股份有限公司（下稱西雅圖公司）、耶魯公司及翌楓企業有限公司等8家（被告刑事案件告發書誤繕為7家）營業人虛偽開立字軌號碼RU00000000等不實統一發票計156紙，銷售額計68,745,663元，稅額計3,437,288元，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額；又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼WU00000000等不實統一發票計104紙，銷售額計76,651,336元（含本件銷售額13,765,745元），稅額計3,832,570元，交付予高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐有限公司等7家營業人供作進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額3,832,570元，足以生損害國家對稅捐之正確稽徵及管理，業經被告所屬沙鹿稽徵所移送本院檢察署偵辦刑責。是原告97年度原列報銷貨與萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂公司及薇尼公司等5家營業人營業收入13,765,745元並無實際交易之事實。次依原告之負責人張華珍101年3月19日於被告所屬沙鹿稽徵所述稱，原告銷貨與耶魯公司、萬寶樂公司及萬代源公司，無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8-8%計算，開立無交易事實發票時，並沒有製作虛偽不實交易資料（例如估價單、訂送貨單、合約書、名片、付款簽收單或資金流程），有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料供核。至上開公司間循環對開情形，是為了要讓銀行看到比較好看的財務報表，較易取得借款。又前揭張華珍主張有銷貨事實之金流及物流等相關帳證資料，其僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年統一發票、進口報單、傳票及存摺影本，尚難以比對勾稽。(二)本件原告無銷貨事實虛開統一發票銷售額13,765,745元，尚非營業稅課徵範圍，其虛開統一發票之收益原告既未提示，依首揭財政部78年6月24日函釋規定，應按其所開立之統一發票金額8%標準認列於其他收入科目，而非列報於「營業收入」科目，是原告主張應先取得營業稅核定歸戶資料後，再依查核準則第15條規定計算應申報之所得總額一節，顯有誤解。(三)就原告虛開統一發票金額13,765,745元之收益部分，既經原告之負責人張華珍坦承確係虛開統一發票，有沙鹿稽徵所101年3月19日談話紀錄可稽，復經沙鹿稽徵所以101年12月24日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第0000000000號函請原告於102年10月7日提示97年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟屆期原告亦未提示；另依上開談話紀錄，張華珍雖堅稱有實際交易，惟無法提出具體證明文件供核。是原告主張被告未依規定給予陳述意見的機會，亦無依規定詳加調查乙節，顯非事實，且針對被告及被告所屬沙鹿稽徵所查得無進銷貨事實及指摘之不合理情事暨請其提示收益（或無收益）等資料，原告並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所陳自難採據。至本件核定通知書送達時，雖未載明調整項目及法令依據，惟原告復查前仍可向稽徵機關查詢後補正，尚不影響其提起行政救濟之權益。本件因無收益資料可供認定，亦未能查獲其確無收益事實，乃依財政部前揭函釋規定，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，核算97年度其他收入1,101,259元，重行核定全年所得額1,406,162元，並無不合，乃駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願，除復執前詞外，另主張依行政程序法第7條第2款規定：「行政行為，應依下列原則為之…二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」被告忽略了所得稅法第83條規定核定方法有2種且有先後順序，必須先依查得資料核定，只有取得查得資料核定所得額大於未依規定提示帳簿憑證供核時，才會採用依同業利潤標準核定所得額，這樣就完全符合前揭行政程序法之規定。本案被告沒有遵守上述法律規定，應採對原告較有利的情況，以同等額減列營業收入與營業成本方式核定營業淨利云云。經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回。原告仍表不服，遂提起本訴訟。
(三)查本件同一漏稅事實之營業稅部分，依本院檢察署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，張華珍於95年3月至97年4月擔任原告負責人期間，明知原告未實際向高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司等6家公司進貨，另向翌楓公司進貨係在境外完成交易無需開立統一發票，竟取得高意公司等6家公司及翌楓公司統一發票合計144紙，金額合計65,345,223元、稅額3,267,266元，充當原告之進項憑證扣抵銷項稅額；又於同期間，明知原告與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額合計76,651,336元，稅額3,832,570元，作為高意公司等7家公司之進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐。本案經被告所屬沙鹿稽徵所移送本院檢察署偵辦刑責，業經本院檢察署檢察官於102年11月7日偵查終結起訴，且原告負責人張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年3月19日所作談話紀錄，亦自承無進貨與無銷貨事實部分確係購買與虛開統一發票，其代價按每張發票銷售額7.8-8%計算。是本件原告原列報97年度銷貨與萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂公司及薇尼公司等5家營業人營業收入13,765,745元並無實際交易之事實，原告空言主張有交易事實，卻未能提出客觀事證以供查核，自不足採。又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），是司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。故原告主張其是否確有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開統一發票」之行為乙節，容屬誤解。
(四)查原告97年度無銷貨事實虛開統一發票予萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂公司及薇尼公司等5家營業人，合計銷售額13,765,745元，尚非營業稅課徵範圍，是被告將該虛列銷貨收入13,765,745元自「營業收入」科目項下剔除，並查明虛開統一發票收益金額後改列於「其他收入」科目；至取得不實進項憑證銷售額12,122,974元部分，涉及虛列營業成本，為釐清前揭虛開統一發票實際收益及虛列營業成本情形，經被告所屬沙鹿稽徵所原查及被告復查階段，分別於101年12月24日及102年9月24日2次函請原告檢具相關帳簿文據供核，惟原告迄未提示，致無法核實認定之，被告乃依查得資料：1.虛列營業收入部分：原告負責人張華珍101年3月19日談話紀錄坦承原告與耶魯公司等之銷貨交易，無銷貨事實部分，係以銷售額7.8-8％之代價出售統一發票，有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料，惟迄未提示，無法證明確有銷貨之事實，乃核認原告虛列營業收入13,765,745元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為2,287,744元；另按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，原告虛開統一發票銷售額13,765,745元，因原告未提示出售發票收入及證實所稱為實之相關資料供核，遂依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，按原告所開立之統一發票金額8％，核定其他收入1,101,259元，經核並無不合。2.虛列營業成本部分：原告負責人張華珍101年3月19日談話紀錄稱其商品都是大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項憑證，不足部分會向耶魯等公司取得憑證，原告與耶魯等公司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實，惟原告未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認營業成本之金額，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核算營業淨利，並無不合。
(五)按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提示帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，最高行政法院61年度判字第198號判例可資參照。本件原告經被告所屬沙鹿稽徵所於101年3月22日以中區國稅沙鹿三字第0000000000號函，請原告於101年4月10日提示，原告申請延期，經展延至101年5月10日，惟仍未依限提示。嗣張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年6月4日談話紀錄，認諾將於101年6月15日前提示上開公司系爭期間帳戶憑證等交易資料，惟僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本，尚難以比對勾稽；復經被告所屬沙鹿稽徵所以101年12月24日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函，請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第0000000000號函，請原告於102年10月7日提示97年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟原告並未遵期提示97年度帳簿文據，此為原告所不爭執，原告既違反提供帳簿文據之調查協力義務，被告所屬沙鹿稽徵所自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且就有利事證未予審酌乙節，顯與事實不符，不足採信。
(六)依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例之所得額（或收益）資料（財政部99年3月16日台財稅字第00000000000號函參照），乃以78年6月24日台財稅第000000000號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。該函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，係就法令執行層面所為之解釋，核與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則、租稅法律主義及授權明確性原則，被告機關自得予以援用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋，就虛開統一發票之行為核定所得額。徵諸原告公司負責人張華珍於101年3月19日接受被告所屬沙鹿稽徵所備詢時陳稱「無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8-8％計算」等語，益證前揭函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8％標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。原告稱前揭財政部函釋就虛開統一發票之收益按統一發票8％金額標準核定，顯有裁量濫用之違反，並違反法律保留原則及授權明確性原則乙節，委無可採。
(七)綜上所述，本件原告97年度無銷貨事實虛開統一發票銷售額13,765,745元，洵堪認定；且其未能提出帳簿憑證，被告乃重行核定營業收入淨額2,287,744元、其他收入1,101,259元及全年所得額1,406,162元，應補稅額345,707元，並無不合，原告上述主張均無可採。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項前段及同法施行細則第81條第1項所明定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「…本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」亦分別經財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係主管機關基於法定職權，就法令執行所為之解釋，核與法令本旨無違，亦未逾越母法授權或違反法律保留原則，自得予以援用。
(二)查本件原告係經營玩具零售業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額16,053,489元、其他收入0元及全年所得額虧損4,605,334元，原經被告核定營業收入淨額16,053,489元、其他收入0元及全年所得額虧損4,574,960元。嗣經被告查獲原告97年度無銷貨事實，虛開統一發票予萬代源、耶魯、高意、萬寶樂及薇尼等公司，合計銷售額爲13,765,745元，乃函請原告提示帳簿憑證供核，惟原告並未遵期提示，此有被告101年12月24日中區國稅沙鹿一字第0000000000號函等資料可稽，故被告依前揭規定及函釋意旨，重行核定營業收入淨額2,287,744元，並按該業同業利潤標準淨利率12%核算營業淨利274,529元，另按其虛開統一發票金額13,765,745元之8%核定其他收入為1,101,259元，利息收入30,374元，而重行核定全年所得額1,406,162元，應補稅額345,707元，即非無據。然而，原告仍為前開主張，惟查：
1、依商業會計法第24條規定：「商業所置會計帳簿，均應按其頁數順序編號，不得毀損。」、第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」、第71條第2、3款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科600,000元以下罰金：…二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。…」、第76條第2、3款規定：「代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員，有下列各款情事之一者，處60,000元以上300,000元以下罰鍰：…二、違反第24條規定，毀損會計帳簿頁數，或毀滅審計軌跡。三、未依第38條規定期限保存會計帳簿、報表或憑證。…」。可知商業負責人等有保存相關會計憑證及帳簿之義務，如有違反，應受行政或刑事罰則。又按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。
2、經查，依本院檢察署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，訴外人張華珍於擔任原告負責人期間，明知原告與高意、萬寶樂、薇尼、萬代源、西雅圖、耶魯及軒堂等公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額計76,651,336元，稅額計3,832,570元，作為高意等7家公司之進項憑證，並經渠等持以申報營業稅扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定。嗣經本院職權調閱訴外人張華珍之相關刑事偵查與審判卷宗，其於102年1月8日本院檢察署101年度他字第6851號詢問筆錄中陳稱，與高意公司有實際交易，但時間久遠，因搬家所以找不到帳冊，其根本不知帳冊放哪，所以無法提出證明。於102年1月29日詢問筆錄中陳稱，回去有找但找的資料中沒有交易和帳冊資料，只找到一些公司名片、樣品、和庫存的東西，所以今日沒有帶帳冊資料和交易憑證到署；牛頓公司95至97年間、西雅圖公司96至100年間、芝加哥公司97至99年間、薇尼公司95至97年間、高意公司95至97年間，原則上這些公司的實際負責人是我；上述5家公司向耶魯公司、翌楓公司、萬寶樂公司、萬代源公司的交易情形是有實際買賣，收付款有時用現金，亦有使用銀行信用狀，但我現在什麼資料都拿不出來，我沒有買賣發票。薇尼公司之負責人 張華玲 於102年2月8日詢問筆錄中陳稱，沒有攜帶傳票上註明的交易文件，我沒有在那間公司上班，這間公司是我姐姐張華珍有需要，叫我掛名負責人；我不知道她有何情況不能擔任負責人；她沒有給我好處，這是親姐姐；當初她說她們公司有用到，我也不瞭解；這間公司80幾年就成立，相關當時要我擔任負責人的細節我忘記了；我有去問張華珍要帳冊資料，她說她有找但找不到。高意及西雅圖公司負責人 楊金花 於102年2月8日詢問筆錄中陳稱，是我媳婦張華珍要我擔任負責人；她說她有需要；我也不知道她為何要叫我擔任負責人；我不清楚這兩間公司的營運情形，是我媳婦在處理；我都不知道張華珍的公司有沒有在大陸設據點；我不知道張華珍的公司都在做什麼；我住的地方跟公司分開，也沒有跟張華珍住一起；傳票上註明的交易文件沒有攜帶過來。翌楓公司之總經理 劉漢州 於102年2月19日詢問筆錄中陳稱，我們賣東西給牛頓公司的部分，因為收款都是在大陸收現金，所以並無法提出相關的證明，且因當時生產時候我們有向西雅圖及芝加哥公司取得進項發票，所以在銷售產品給牛頓公司時，我們才會開立發票給牛頓公司。萬寶樂與萬代源公司之實際負責人 賴順生 於000年0月00日詢問筆錄中則稱，我沒有帶牛頓、高意、西雅圖及薇尼等公司間交易的資料，我只能提出之前製造產品的目錄，生產製造的商品是賣給便利商店，但沒有交易及相關收付款資料；我沒有相關資料可證明有賣玩具給牛頓、高意公司，因為資料都沒有保存；我沒有跟張華珍買過她公司的發票；因為我沒有保留相關的帳冊資料，所以無法提出收付款的證明。原告之會計 張燕蓉 於102年6月14日詢問筆錄中陳稱，我是應徵會計人員，實際上也是會計，是開立發票，我會作公司的內帳，作帳的公司有牛頓、高意、西雅圖、薇尼等公司，另外芝加哥公司部分比較沒有印象；通常老闆張華珍會打電話或是寫紙條放在我桌上，或是有客戶的訂貨單我才會開發票，通常張華珍打電話給我會告訴我說要開那家公司的發票給那個客人，並且告訴我發票的金額，我再開立，我並不知道是不是真的有銷貨，因為我知道的訊息比較片斷，張華珍要我開發票，我才會開立，開立好的發票是交給張華珍，她如何拿給客戶我不清楚。我收到發票都是張華珍拿給我，因為上班地點是在市○○○路，但是張華珍的公司的營業地點都不是在市○○○路，相關的發票我整理後，我會交給會計事務所申報營業稅；我不是很清楚牛頓、高意、西雅圖、薇尼及芝加哥等5家公司的發票為何要循環對開，都是張華珍跟我講我再開立發票，例如她會跟我講牛頓開給高意多少錢、品名為何、金額，我就依照她的指示開立，至於貨有無付款我就不清楚；我操作的會計軟體並不需要商品盤存，我也沒有實地盤存過；有關為何取得萬寶樂開給高意等公司的發票我不清楚，這些發票應該是張華珍取得，由我交給事務所申報，是否有確實採購我不清楚。訴外人張華珍於102年10月22日本院檢察署102年度偵字第14927號訊問筆錄中仍稱，係好幾家公司負責人，實際有和對方交易，確定沒有逃漏稅，有請張燕蓉記流水帳等語。訴外人張華珍於103年6月17日本院102年度訴字第2389號準備程序筆錄中陳稱，我們每二個月就會申報一次，年底是報整年度營所稅，國稅局有這些資料就是我們申報才會有，申報營業稅的時候有檢附發票給國稅局，經國稅局核對完之後會還給我們自己保存，如果是我開給別人的發票，別人拿去申報的時候，國稅局就可能會有那張發票，本件被檢察官起訴的部分是95至97年間，我牛頓、芝加哥、薇尼、高意等公司在97年間因牛頓公司轉型做酒廠，經營不善牛頓公司就倒了，拖累芝加哥、薇尼及高意公司也倒了，西雅圖公司97年因為沒有生意而辦理停業，目前這幾家公司都沒有在經營，這幾家公司所開的發票之前都放在倉庫，因為公司倒閉或停業所以發票都沒有留存，我提供給國稅局的發票是我在住處找到的零星發票，國稅局那邊應該會留存一份發票等語（見本院檢察署101年度他字第6851號偵查卷宗卷一第42頁至反面、第66頁至反面、第80頁反面至81頁、第118頁反面、第127至128反面、第280頁反面至281頁、102年度偵字第14927號偵查卷宗第37至反面及本院102年度訴字第2389號刑事卷宗第94頁反面）。足認訴外人張華珍前係原告、西雅圖、芝加哥、薇尼及高意等公司之實際負責人，其中部分公司係以親屬為登記上負責人。又該等公司經查發現有循環對開發票，或互相取據發票作為進項憑證用以申報營業稅扣抵銷項稅額之情事，然而，該等公司間是否真有銷貨事實，並非無疑。就舉證責任之配置，該等公司間就買賣、收貨及付款等積極事實，本應提出相關證據加以證明，且無提出之困難。惟該等公司之實際負責人張華珍多藉詞因時間久遠，所以相關會計憑證及帳冊均已遺失，且部分公司之登記負責人則稱非實際參與營運為由，所以不知情等語，從而，迄未有客觀證據得以證明該等公司間確有真實之銷貨事實存在，此不利益自應由負舉證責任之原告負擔。況且，本件原告之實際負責人張華珍未依商業會計法等規定保存相關會計憑證及帳簿等資料，核屬違反義務在先，以致不僅未能提出相關事證證明原告與高意及西雅圖公司等有實際交易之事實存在，本院自無從為有利原告之認定，甚且亦因此未能提出帳簿憑證供被告查核、勾稽，被告遂依查得之資料或同業利潤標準核定原告之所得額，於法即無不符。是原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且未就有利事證予以審酌云云，顯與事實不符，不足採信。
3、次查，營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，按一般經驗法則，均會獲取一定利益。依財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋，營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益（所得額）資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。上開函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，並未違反租稅法律主義原則及授權明確性原則。徵諸原告之實際負責人張華珍於101年3月19日接受被告所屬沙鹿稽徵所詢問時陳稱，無銷貨事實發票部分代價按每張發票銷售額7.8％-8％計算等語，益證上開函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8%標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。是原告主張原處分顯有裁量濫用，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，委無可採。
4、末按，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），故原告主張是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為云云，容屬誤解。
(三)綜上所述，原告未能提出帳簿憑證以證明其有交易之事實，是其96年間無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額13,765,745元，洵堪認定，原告上述主張均無可採。從而，被告以原告無銷貨事實虛開96年度不實統一發票銷售額13,765,745元，而重行作成原處分之核定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。
中華民國103年8月19日
行政訴訟庭法官張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年8月19日
書記官許清源