裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第476號判決
裁判日期：民國104年03月26日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
103年度訴字第476號民國104年3月12日辯論終結原告 林永昌 被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人 陳姿伶 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年9月3日台財訴字第10313947070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰被告依據查得資料，以原告利用其子 林洧鋮 名義，於民國100年7月25日出售持有期間在1年以內之嘉義縣○○鄉○○村○○街○○巷○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告審理違章成立，乃按銷售價格新臺幣（下同）2,160,000元適用稅率15％，以102年12月6日南區國稅嘉縣銷售字第1020246623號函檢附特銷稅（違章）補徵核定通知書暨特銷稅核定稅額繳款書，補徵特銷稅額324,000元（下稱本稅處分），另審酌原告違章情節，以103年2月27日103年度財特銷字第67102001029號裁處書，按所漏稅額324,000元處以1.5倍之罰鍰計486,000元（下稱罰鍰處分）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、原告於99年12月13日購買系爭房地，並於100年5月16日將之贈與其子林洧鋮，係因愛子勤勉好學、成績優異、且年屆適婚（00年00月生），並有多年穩定交往對象。原告與配偶 黃詩芸 希望林洧鋮留在嘉義，方贈與系爭房地，並投入裝修費用100萬元左右。嗣因林洧鋮及其女友較習慣北部生活，而臺北公寓約4百萬元即可購入，遂與原告商量將系爭房地出售，日後得以賣得價金作為頭期款之用。林洧鋮遂於100年7月25日委託 陳士仁 將系爭房地以2,160,000元售予 曾黎弘 ，賣得價金則因林洧鋮尚未畢業，社會經驗不足，於是先委託母親黃詩芸保管理財，退伍後再歸還。於保管期間中，即便黃詩芸於100年間買房，亦係自行向中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託）貸款，並未動用林洧鋮資金。待林洧鋮於103年10月8日退伍後，黃詩芸即於103年10月15日及17日共匯2,160,000元至林洧鋮中國信託帳戶。由此可知，林洧鋮係本於系爭房地所有人之身分，以自己名義處分其所有財產，僅係委託母親代為保管理財售得價金，與原告無涉，原告實非利用林洧鋮名義進行短期買賣規避特銷稅之投資客。
㈡、原告與林洧鋮因聽信土地代書稱本件符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅方未申報，直至102年12月6日接獲被告通知，原告始知漏未申報特銷稅。嗣後原告詢問土地代書，卻推卸說已遺忘，原告實無規避特銷稅之故意及過失。況系爭房地賣得價金僅2,160,000元，扣除原告購入成本及裝修費後幾無利益可言，被告所為本稅處分及罰鍰處分，合計更高達81萬元，逾買賣價金3分之1，亦有違比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含罰鍰處分）。
三、被告則以︰
㈠、原告於100年1月25日買賣取得系爭房地，於100年5月16日贈與林洧鋮，旋於100年7月25日簽訂不動產買賣契約出售系爭房地，實際出售價格為2,160,000元。銷售房屋之款項，現金部分皆由代理人陳士仁收受後交付原告配偶黃詩芸，其餘款項1,590,000元，則匯入黃詩芸中國信託嘉義分行帳戶，由黃詩芸支配運用。觀諸上開系爭房地買賣契約之簽訂及出售價金皆由原告配偶黃詩芸支配、取得之過程，原告顯為系爭房地之實際出售者，因原告與配偶名下皆另有多筆房地，為規避特銷稅之課徵，乃透過形式上贈與行為之安排，藉林洧鋮於100年7月25日銷售系爭房地時名下無任何不動產，於100年6月8日於系爭房地辦竣戶籍登記，且無供營業或出租使用，再以林洧鋮名義將系爭房地出售予曾黎弘，以便適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，達到規避稅負之效果。原告上開租稅規避行為，實有違課稅公平原則，被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間1年內即予以出售，核無特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，乃按系爭房地銷售價格2,160,000元，適用稅率15%，依法核定補徵特銷稅額為324,000元。
㈡、原告違背特銷稅條例立法意旨，透過贈與之形式外觀，利用林洧鋮之名義，銷售持有期間1年以內之系爭房地，未依規定報繳特銷稅，故意逃漏稅額324,000元，自應依法論罰。
經被告以本稅處分輔導原告於繳納期間內繳清稅款並補申報，原告已於102年12月26日繳清稅款324,000元，被告審酌本件個案情節及考量原告已於裁罰處分前補申報及繳納稅款、行政罰法第18條之各項事由，並參據稅務違章案件裁罰金額與倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額324,000元酌情減輕處1.5倍罰鍰486,000元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴
四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有100年7月25日系爭房地買賣契約書（第135頁）、不動產異動索引查詢資料（第219頁）、本稅處分（第147-149頁）、復查決定（第275頁）附原處分A卷，及罰鍰處分（第151頁）附原處分B卷、訴願決定（第9頁）附本院卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：被告認原告將系爭房地贈與林洧鋮後旋賣出，係利用他人名義銷售特種貨物以規避特銷稅，除依銷售價格之15％核定補徵特銷稅324,000元外，並按所漏稅額元處以1.5倍之罰鍰計486,000元，是否適法？本院判斷如下：
㈠、補徵特銷稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時房地銷售時（100年7月25日）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第18條第1項分別定有明文。嗣立法者鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，惟因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形（修正理由參照），乃於104年1月7日增訂公布特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，免徵特種貨物及勞務稅，並於同條第2項規定，於修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用第12款規定。財政部並以104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」
2、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。
又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻藉由私法上契約自由原則，選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，藉以達成相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即屬違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，自應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，予以調整依其所規避之稅捐規定補徵逃漏稅。
3、經查，原告於99年12月13日購入系爭房地，於100年1月25日完成所有權移轉登記。嗣於100年5月16日將系爭房地贈與其子林洧鋮（00年00月出生），並於100年6月8日完成所有權移轉登記，林洧鋮並於同日辦竣遷入戶籍登記。時隔1個月餘，林洧鋮旋於100年7月25日委任原告友人陳士仁代理簽訂買賣契約，將系爭房地以總價2,160,000元售予曾黎弘，並於100年8月30日完成所有權移轉登記，林洧鋮隨即於100年9月2日遷出系爭房地戶籍之交易過程，為兩造所不爭，並有前開系爭房地所有權買賣移轉契約書、贈與稅免稅證明書、不動產異動索引查詢資料、及大偉房屋委任代理銷售契約書、林洧鋮個人戶籍查詢清單及遷徙紀錄查詢清單在卷為證，堪信為真實。是林洧鋮於受原告贈與經登記取得所有權後，在短短1個月餘時間內，即決定轉賣他人，並在此期間內，遷進遷出該處戶籍，有違一般不動產交易均相當慎重之常情。又依上開委任代理銷售契約書、系爭土地買賣契約書所載，林洧鋮與大偉房屋簽訂委任代理銷售契約書之日期，與代理人陳士仁受委任代理與買方曾黎弘簽訂買賣契約之日期係同一日，均載為100年7月25日，亦即林洧鋮在委託房屋仲介公司之同一天，即同時與買方簽約完成交易。參諸大偉房屋企業社於接受被告訪談時，陳稱係因投資客的房屋都是賣方與買方談妥後才與本企業社簽約，與一般案件不同等語，有電話摘要紀錄表在卷可參（本院卷第83頁），足徵系爭房屋銷售與曾黎弘，係由所有權人自行覓得買主、談妥交易價格後，始委由大偉房屋企業社辦理後續手績，並非由大偉房屋企業社仲介買方斡旋而成交。 衡諸林洧鋮 當時係就讀清華大學22歲研究生之智識經驗，竟能1個月餘內自行在房市覓得買主、談妥交易價格，顯然不合常理。又原告配偶黃詩芸經被告訪談時，自承因哥哥介紹而投資房地產，於97年至100年間有多筆不動產投資理財之交易，此有訪談記錄在卷可按（參見原處分A卷第14頁）。再參諸原告及其配偶黃詩芸之綜合所得稅核定資料清單、財產交易所得資料查詢清單（本院卷73-82頁）所載，原告於98年、99年各有1筆不動產買賣交易，原告配偶黃詩芸則於99年有2筆，於97年、98年、100年各有1筆不動產買賣交易記錄，足信原告與其配偶從事不動產交易頻繁，已具有多年之不動產投資經驗。是以，排除林洧鋮自行尋覓買主、洽談交易價格之可能性後，系爭房屋之交易過程，應係由原告與其配偶黃詩芸共同在房市尋覓得買主、洽談交易價格，主導系爭房屋之交易過程。次查，銷售系爭房地之資金流向，其中簽約款20萬元、備證款5萬元、完稅款15萬元由代理人陳士仁收受現金後交付予原告配偶黃詩芸，交屋款176萬元其中159萬由曾黎弘直接轉帳至黃詩芸中國信託嘉義分行000000000000號帳戶，其餘差額17萬元則由曾黎弘交付現金予黃詩芸，有黃詩芸、曾黎弘在被告業務處所之談話記錄（參見原處分A卷第15、16頁）、不動產買賣契約書第2條價款議定內容、黃詩芸中國信託嘉義分行
000000000000號帳戶對帳單在卷可參，可知銷售所得款項全數均由原告與其配偶黃詩芸共同取得、支配，顯見原告自始無意贈與其子林洧鋮系爭房地之財產價值，否則售屋價款自應匯入林洧鋮之銀行帳戶，始符合常理。是以，綜觀系爭房地之交易移轉過程及銷售價款資金流程，均指向原告與其配偶為銷售系爭房地之實際主導者、經濟利益歸屬者，林洧鋮並未實際取得銷售系爭房地之經濟利益，而原告是否先行贈與林洧鋮，對於其出售系爭房地、取得售屋價款之經濟實質結果，實質上並無影響；再者，受贈人林洧鋮於取得系爭房地後，在無特殊原因情形下，短時間內即再行出售，有違一般社會經驗常情，足認原告贈與林洧鋮系爭房地，應係隱藏其他經濟目的下所安排之異常交易行為。
4、原告於100年1月25日因買賣取得系爭房地所有權，計算至100年8月30日以林洧鋮名義出售移轉予曾黎弘時，其持有期間在1年以內，且原告與其配偶黃詩芸名下皆另有其他房屋及其坐落基地， 有渠 等之全國財產稅總歸戶財產查詢清單在卷可參（原處分A卷第212、215頁）。是以，倘原告直接出賣系爭房地，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，將遭課徵特銷稅。而原告之子林洧鋮係未婚之成年人，名下並無不動產，倘安排由林洧鋮取得系爭房地，並於遷入戶籍後再行出售，即可適用特銷稅第5條第1款規定免於課徵特銷稅。從而，原告將系爭房地先行贈與林洧鋮後，再由林洧鋮出售之交易方式，實係僅藉由贈與行為之形式上安排，利用林洧鋮為出賣人名義，迂迴達成由原告與其配偶黃詩芸共同取得銷售價款之實質上經濟目的，同時脫法規避特銷稅條例之適用，獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，依據前揭說明，應屬稅捐規避行為，且核無符合前開財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋「確屬非短期投機」免徵特銷稅之11種情形，自應調整依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第7條、第18條第1項規定，對原告計徵特銷稅。從而，被告以原告出售持有期間1年以內之特種貨物，依系爭房地銷售價格2,160,000元，按稅率15％核定應補徵特銷稅額324,000元（計算式：銷售價格2,160,000元×稅率15％），揆諸前揭法律規定及說明，並無不合。
5、原告雖主張係因 希冀林 洧鋮與女友婚後留在嘉義，才將系爭房地贈與兒子林洧鋮。 嗣林 洧鋮量將來可能在臺北工作，想在臺北買房，才自行出售系爭房地籌措換屋款，並將售屋款項委由母親黃詩芸保管理財，約定當兵退伍後返還。原告並無利用林洧鋮之名義銷售房屋等語，並提出林洧鋮委託理財協議書、陳士仁證明書為證，及聲請訊問證人林洧鋮。惟查，林洧鋮當時年僅22歲，在新竹就讀清華大學研究所，竟能往返新竹、嘉義，自行尋覓買主、洽談價格後，委託陳士仁代理簽約，有違一般經驗常情，難以採信，已如前述。又證人林洧鋮到院證稱係自行委託原告的朋友陳士仁把房屋賣掉，所得價款委由母親黃詩芸代為保管理財云云，核與本院上開認定係為投資客之屋主自行尋覓買主、談妥交易價格後，始委由陳士仁代理簽約之事實不符合，應係基於父子關係所為偏頗證詞，無從採信。又100年7月25日銷售系爭房地所得款項，林洧鋮未曾經手，亦未曾匯入林洧鋮之帳戶，原告配偶黃詩芸遲至本件提起行政訴訟前，始於103年10月15日及同年月17日，匯款216萬元至林洧鋮帳戶內，相隔已3年餘，且林洧鋮退伍時間，並無亟須花用鉅款之特殊情事，原告配偶黃詩芸選擇約定此時匯款返還，並無合理之脈絡可循，應係臨訟補具之事證，尚難採為有利於原告之證據。又林洧鋮委託理財協議書載明因考量自己尚在就讀研究所，擔心賣屋鉅款遭詐騙集團所騙，故委託母親黃詩芸代為理財云云，衡諸母子間金錢往來，本屬人情之常，卻特別立有字據，並請第三者為見證，實違乎一般常情，亦無從信為真實。至於陳士仁於103年4月7日出具之證明書，欲證明林洧鋮親自締約出賣系爭房地，與原告、黃詩芸無關等情，然未及於何人尋覓買主、洽談交易價格之過程，無從推翻本院前開認定之事實，亦無從為有利於原告之認定。是原告上開所主張各等情，尚無可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第22條第2項所明定。參照同法條第1項，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則本條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，應係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違章行為。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量個案因素而為適法之裁罰。財政部為協助下級機關行使裁量權而發布裁罰倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。
2、經查，原告透過形式上贈與行為之安排，由其子林洧鋮取得系爭房地之所有權，利用林洧鋮之名義銷售特種貨物，以達成規避稅捐之效果，顯係故意致逃漏特銷稅324,000元，已構成違章行為，自應受罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已於102年12月26日補繳稅款等情（參見原處分A卷第40頁），乃依前揭特銷稅條例第22條第2項規定，並參據裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」於103年2月27日按所漏稅額324,000元處以1.5倍之罰鍰計486,000元（計算式：漏稅額324,000元×1.5），足認已就個案具體情形，斟酌立法目的與個案實質正義之要求，於法定裁罰範圍內，綜合考量原告違章情節而為適切裁罰，於法並無違誤。
3、原告固主張係聽信土地代書之言，誤以為毋庸課徵特銷稅方未申報繳稅，並無故意或過失云云。惟原告自行詢問土地代書或其他專業人員所獲得之法律意見，僅得供本身參考，仍須自行判斷資訊正確與否，倘因所詢問之人專業不足，提供錯誤之資訊，無從減免其應依法申報之責任。至於原告是否因土地代書提供錯誤資訊而受有損失，核屬彼此間民事關係之爭議，與本件情形無涉。是原告上開主張，亦無足採。
五、綜上所述，原告前揭主張既均無可採，則被告以原告利用其子林洧鋮之名義銷售持有期間1年以內之特種貨物，致逃漏特銷稅，除按銷售價格15％核定應補徵特銷稅324,000元外，並按所漏稅額324,000元處以1.5倍之罰鍰計486,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年3月26日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年3月26日
書記官宋鑠瑾