裁判字號：最高行政法院94年判字第2067號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第02067號上訴人普大預拌混凝土股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 林益民 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月3日臺中高等行政法院91年度訴字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，其民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）71,406,059元，被上訴人初查依據預拌混凝土同業原料耗用通常水準，核定其飛灰、爐石粉計超耗5,226,585元，遂予以剔除，核定其營業成本為66,179,474元，全年所得額為4,802,210元，並予以扣除前5年累積虧損1,338,881元後，核定課稅所得額為3,463,329元。上訴人不服，就營業成本部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人86年度營利事業所得稅，有關營業成本之原料耗用成本核定，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被上訴人應依稅捐稽徵法規定處理。財政部依所得稅法第28條規定，以87年9月4日台財稅第000000000號函頒布「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」（下稱87年部頒水準），作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被上訴人查核時適用，該部頒水準應屬行政程序法第159條第2項第2款規定，依所得稅法第28條所發布之「解釋函令」，故應有稅捐稽徵法第1條之1有關解釋函令，對於尚未核課確定案件之從優適用。被上訴人自應適用87年部頒水準，予以審查認定營業成本，則依87年部頒水準，上訴人均尚無超耗情事。又87年部頒水準並未排除81年度至86年度之查核營利事業所得稅結算申報適用，且財政部81年6月13日台財稅第000000000號函發布「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」（下稱81部頒水準），並無飛灰、高爐石粉原料耗用標準。被上訴人主張係依據85年度臺灣區預拌混凝土工業同業公會函文之高爐石粉耗用比率上限，據以核定上訴人86年度原料超耗，其適用年度顯有錯誤。況上訴人依前述耗用比率上限計算之原料耗用並無超耗，被上訴人計算顯有錯誤。另86年度營利事業所得稅之原物料耗用，本期原料超耗係因81年部頒水準落後不合時宜，故按照87年、81年部頒水準計算原料超耗之差額部分，應有所得稅法第28條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）有關營業成本之飛灰、高爐石粉原料超耗核定等語。
三、被上訴人則以：查財政部訂頒之各該業耗用原料通常水準，係由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，足具客觀性及法律上之效力。實乃該行業該時期原料耗用之事實，係一種行政命令，並非係法令解釋，自無稅捐稽徵法第1條之1適用爭議。再查87年部頒水準已明定自查核87年度營利事業所得稅結算申報案開始適用，依中央法規標準法第14條之規定，87年部頒水準對上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案並不生效力而非得適用。次查所得稅法第28條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，得予減除，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，上訴人如能就其生產事實依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項規定提示相關資料供核，被上訴人當予核實認定，惟上訴人無法提示任何事證，空言主張系爭原料超耗原因為81年部頒水準落後不合時宜，所訴洵無可採等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時查核準則第58條第1、2、3項規定及司法院釋字第287號解釋意旨，查本件上訴人雖主張被上訴人原料超耗計算顯有錯誤，然並未於復查及訴願階段提示相關證明文件，又於訴訟中亦未提出相關之帳證資料，亦缺平日進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之相關紀錄及內部憑證，自亦無法提出經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表、生產通知單及成本計算表等帳簿憑證供被上訴人對照勾稽，致被上訴人無從就其申請事項加以審酌，被上訴人依前揭法條規定，依據81年部頒水準，核定上訴人86年度飛灰、爐石粉計超耗5,226,585元，並核定其營業成本為66,179,474元，全年所得額為6,488,516元，並無不合。至上訴人主張本件應適用87年部頒水準，予以審查認定營業成本乙節，查87年部頒水準，核其性質係屬法規命令，明定自查核87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之81年度規定（81年部頒水準）為斷，上訴人所稱應適用87年部頒水準云云，委無足取。
再縱上開87年與81年部頒水準核定之系爭標準有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用87年部頒水準之可言。又所主張本期原料超耗係因舊令部頒水準（即81年部頒水準）落後不合時宜，應有所得稅法第28條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用一節，查所得稅法第28條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，得予減除，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，本件上訴人並未就其生產事實依首揭查核準則第58條第1項規定提示相關資料供被上訴人查核，空言主張具有正當，所訴尚無足採。至於81年部頒水準本身是否與水泥業及水泥製品業之實際狀況相符一節，由於耗料標準本身是依查核準則第58條第3項之規定預先由財政部核定，具有法規範之性質，其核定金額是否能精準掌握特定營利事業真實生產耗料情況現狀，已屬立法層次之問題，非法院所能置喙，又所引原審89年度訴字第98號見解，亦無拘束本件判斷之效力。上訴人其餘之陳述，不影響本件之判斷結果，不予一一論述。因而將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨仍持與原審相同之主張，略以：（一）87年部頒水準，乃財政部依所得稅法第28條規定所發布之「解釋函令」，屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性行政規則，在適用上，自不能排除稅捐稽徵法第1條之1有關解釋函令，對於尚未核課確定案件之從新及從優適用。被上訴人辯稱該標準為規範機關內部業務處理方式之行政規則，卻能據以核課上訴人租稅負擔，有違租稅法律主義。且揆諸財政部歷次公函發布之原物料耗用通常水準，無非係就所得稅法第28條「各該業通常水準」所為之解釋，洵非被上訴人主張係為間接對外生效之獨立性行政規則。（二）87年部頒水準規定：「．．．自87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，．
．．。」在法令位階適用上，違背稅捐稽徵法第1條之1對於尚未核課確定案件從新及從優適用之法律規定，依中央法規標準法第11條規定，該段文字規定自屬無效。況該函令亦規定．．．80年以前案件，仍適用原頒訂之標準。」並未排除81年度至86年度案件之適用。（四）87年部頒水準優於81年部頒水準，上訴人各以前後頒布標準計算原料超耗之差額部分，應有所得稅法第28條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4項）上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」分別為所得稅法第28條及查核準則第58條所明定。次按，稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，僅限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令，此由該條文義觀之甚明。關於製造業耗用原料之查核，前揭所得稅法第28條雖未明文授權稽徵機關訂定各同業耗用原料通常水準，然稽徵機關為執行該法，自得基於其法定職權，對不同業別，於不同時期，依各業實際生產方式調查訂定各同業耗用原料水準。製造業生產時耗用原料之水準，常於不同時期，因生產方式之不同而異，該耗用水準並非於所得稅法第28條訂定時即固定不變，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，自非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令，非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，無該條之適用。則依中央法規標準法第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」財政部87年函訂頒之前揭「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」乃法規性命令，明定「自查核87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」。本件上訴人係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，其86年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人依當時適用之上述財政部81年函頒「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核定其飛灰爐石粉計超耗首開金額，遂予剔除後，據以核定其當年度營業成本，並無不合，。原審因將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官陳盛信