裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第976號判決
裁判日期：民國95年04月21日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第976號原告鉦毅實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月七日台財訴字第０九四００三０九六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年九月十三日獲准解散登記，未辦理清算申報，嗣於九十三年七月二十七日補申報，惟資產負債表尚有存貨新台幣（下同）四一、二七０、六一五元，被告乃據以核定補徵營業稅二、０六三、五三一元。原告不服，申經復查結果，獲追減營業稅額一、一一七、九九八元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
一、原告由於經營不善，於九十年七月三十一日歇業解散，清算人依法自應有權利於最有效率之期限內，以有利於全體債權人之任何方式，完成清算程序與清算工作。因此清算之進行自應考量：（一）存貨是否有一般可接受性或為專屬性商品；（二）商品於清算時間點與無人力資源可供運用狀況下（包括無人看算、無法找到買主與無法再依買主特定需要為加工）之殘餘價值；（三）廠房於被迫拍賣與於被拍賣移交後之可保管時限，而為有效清算，自不能無限期擱置清算之進行。
二、有關存貨金額一八、九一０、六六０元，其中四、０七五、二四三元部分，因自八十八年六月二十五日起被宵小偷竊，有依法向警察局備案，該存貨既然已被偷竊，其報警程序是否符合所得稅法規定，則單純係核定營業稅與核課所得稅問題；亦即商品存貨既已不存在，原告縱使未於偷竊當時入帳，至遲亦應於清算期間，就該項實際損失依商業會計法第四十三條與六十條規定，將其自帳簿上加以轉銷，這樣作當然是合法的清算工作。系爭存貨被偷竊時間較清算期間為早，更可證明存貨不存在為清算之前便已發生之事實，只是入帳時間必須等待案情確定，才能依最終結果，將帳目轉為其他應收款或偷竊損失；被告與財政部怎麼可以因存貨被偷竊時間較清算期間為早，就認定原告說詞是自相矛盾？難道只有於清算期間之偷竊損失才能入帳？
三、另外存貨金額五、八二七、三三二元部分，經於九十二年二月二十六日刊登報紙公告公開標售，亦無人應買，足以證明存貨已無一般商業價值。由於廠房已於九十一年十月二十五日被法院拍賣，廠房拍定人同意原告於拍定後，短期間暫時放置（非占有）所有存貨，於日後如無法如期出售，將以廢棄物處理。因此上開存貨金額五、八二七、三三二元與其他無法辨識之存貨金額九、００八、０八五元，共計一四、八
三五、四一七元，最終只能受迫於廠房拍定人，於九十三年二月十日與十五日全部按廢料（買受人全欽鐵材有限公司）方式出售（清算期間開立之發票除本項廢料外，亦包括不鏽鋼廢料、沖床、機具等），該期間所有收款部分六００、九四六元內，並已繳納營業稅三０、０四八元。由開立發票時間點（已距廠房被法院拍賣時點已超過一年），當可推斷上述發票為原告包括全部存貨在內最終清算完結所開立，自不能無限期擱置清算之進行。因此在已無廠房可供安置存貨及無人管理情況下，依經驗法則，公司清算人豈有單就帳簿上得以辨識金額二二、三五九、九五五元部分開立發票，而對無法辨識及無人應買與被偷竊部分一八、九一０、六六０元置之不理之道理。
四、由於系爭存貨一八、九一０、六六０元，或已變賣或已無價值，自應將其自公司帳簿上加以沖銷，以完成清算工作。被告認為清算人僅就存貨金額二二、三五九、九五五元部分，開立發票六００、九四六元，而剩餘存貨金額一八、九一０、六六０元部分，因被宵小偷竊與盤損報廢等不符合所得稅法規定，而逕自推斷原告未合法清算，顯然係（一）無法承認公司所有存貨處分，係於已無廠房可供存放狀況下進行；
（二）公司會計處理與清算工作應依公司法與商業會計法而非所得稅法規定等所造成之誤會。值得一提的是，連正常營運之股票上市公司都會有存貨報廢盤損之情況，更不用提管理不佳之一般中小企業；另依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零一條與一百零一條之一規定，亦可證明商品報廢盤損係企業營運常態，適足以推斷公司已合法清算。
五、退一步而言，縱使被告有權利逕自認定上述存貨應計算並繳納營業稅，亦僅是原告應繳納未繳納稅款之一部分。原告選任之清算人縱使允許被告再度為債權登記，及稅捐之徵收優先於普通債權，惟清算人既已依法於九十三年四月二十六日將全部清算結餘款計三五七、八０二元，繳納該所欠所得稅
三、九六九、二三０元（應再扣除九十年度清算所得稅為一、三四二、三一四元），其餘未償稅捐，自與其他債權相同而無法清償。
六、原告既已於九十年七月三十一日歇業解散，自應依法選任清算人以完成清算程序。清算人主要職務為了結現務、收取債權，清償債務，公司法第八十四條定有明文。原告（清算人）於完成所有清算程序後，既然已依公司法規定於九十三年四月十四日向法院為清算完結之申報，並於同年月十九日經台灣高雄地方法院准予備查，公司清算人之公司法責任自已解除。被告對清算過程及其是否完結如有爭議，則應對清算人提起訴訟，依公司法於各訴訟中由法院另行認定解決，自不得越俎代庖代法院認定原告法人人格是否消滅。
乙、被告主張之理由：
一、按「所得稅法第七十五條第二項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第三百三十一條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（六八）函民字第五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為財政部八十年三月二十七日台財稅字第七九０三八三九七四號函所明釋。又「．．．說明二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．．」亦經司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋有案。
二、原告經高雄市政府建設局九十年九月十三日高市府建二公字第０九００六八一０三０一號函核准解散登記，惟原告逾期未辦理清算申報，遲至九十三年七月二十七日始補辦理申報，被告乃依申報資料暨原告九十年度營利事業所得稅決算申報資料所載，尚有期末存貨四一、二七０、六一五元，乃核定補徵營業稅二、０六三、五三一元。原告不服，主張依公司法規定，於九十三年四月十四日向法院為清算完結之聲報，並經台灣高雄地方法院准予備查，被告於九十四年一月核定補徵營業稅，並申報債權，原告清算已完成，被告不得事後再重新核定暨原告之存貨由於廠房被拍賣時一併被拍定人占有處理，致存貨無法出售，被告自不得憑臆測加以核定，使債務無法清償，請註銷營業稅等語。被告復查決定以：（一）原告怠於申報清算義務，遲至九十三年七月二十七日始補辦理申報，依前揭函釋原告之責任並未解除，雖向台灣高雄地方法院辦理聲報清算完結備查，惟尚不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，被告於九十四年一月十一日依法補徵營業稅，洵無違誤。（二）台灣高雄地方法院民事執行處受理九十年度執字第二一五四四號強制執行事件，拍定不動產資料，並無原告存貨有被拍定人占有情形，且原告亦未能提示相關證明，其主張存貨被拍定人占有，致無法出售，核不足採；惟該期末存貨中有二二、三五九、九五五元業已出售，開立發票六００、九四六元，並已申報繳納營業稅，取有出售明細表及開立統一發票附卷可稽，經查核屬實，則應補徵營業稅為九四五、五三三元【（41,270,615－22,359,955）×5﹪=945,532】與原核定應補徵營業稅之差額一、一一七、九九八元乃予以追減，並無不合。
三、原告主張未出售存貨資產一八、九一０、六六０元部分，其中四、０七五、二四三元因清算期間無人看管廠房，致遭偷竊，有向警察局備案，惟依卷附台灣高雄地方法院檢察署八十九年十二月十八日八十九年度偵字第一一四三、一六七三號不起訴處分書，訴外人 王阿淮 ，雖因涉案並經高雄市政府警察局小港分局以違反商標法及竊盜罪嫌移送，因無其他積極證據，證明王阿淮有上開犯行，已為不起訴；又原告九十年十二月三十一日之帳載存貨數為四一、二七０、六一五元，除按原告主張部分存貨二二、三五九、九五五元，已於九十三年一至二月份以六００、九四六元，出售予全欽鐵材有限公司（以下簡稱全欽公司），並由被告於復查時認列損失外，餘未出售存貨尚有一八、九一０、六六０元，顯與上開不起訴處分書中，原告自稱存貨被竊期間為八十八年六月至八十八年十二月，互有矛盾，是被告否准認列原告存貨被竊之主張，核屬有據。
四、另原告主張未出售存貨內所含五、八二七、三三二元部分，因於九十二年二月二十六日刊登報紙無人應買，可證明存貨無商品價值乙節，按查核準則第一百零一條之一規定，商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件核實認定，惟查原告未依前揭規定於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，是原告主張，洵難採認。
五、又原告主張未出售存貨內所含九、００八、０八五元，因廠房被法院拍賣且幾乎無價值，已按廢料出售乙節，經查台灣高雄地方法院民事執行處受理九十年度執字第二一五四四號強制執行事件，拍定不動產資料並無原告存貨有被拍定人占有及出售情形；綜上，被告就存貨一八、九一０、六六０元未出售部分，原告未能提示相關證明，原告所述委無可採。
六、至原告主張已依公司法規定，於九十三年四月十四日向法院為清算完結之聲報，並於同年月十九日經台灣高雄地方法院准予備查，原告清算已完成，被告不得事後再重新核定營業稅乙節，由於原告怠於申報清算義務，遲至九十三年七月二十七日補辦理申報，依前揭函釋原告之責任並未解除，雖向台灣高雄地方法院辦理聲報清算完結備查，惟尚不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，是被告於九十四年一月十一日依法補徵營業稅，洵無違誤。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」、「依本法第三十五條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起十五日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」行為時營業稅法第三條第三項第二款及同法施行細則第三十三條第一項分別定有明文。
三、本件原告於九十年九月十三日獲准解散登記，未辦理清算申報，嗣於九十三年七月二十七日補申報，惟資產負債表尚有存貨四一、二七０、六一五元，被告乃據以核定補徵營業稅
二、０六三、五三一元，原告不服，申經復查結果，獲追減營業稅額一、一一七、九九八元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市政府七十年九月十三日高市府建二公字第０九００六八一０三０一號函、原告九十年七月三十一日期末存貨明細表及被告復查決定書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）其未出售存貨資產價值一八、九一０、六六０元，其中四、０七五、二四三元之存貨，因清算期間無人看管廠房，致遭偷竊，有向警察局備案，另五、八二
七、三三二元之存貨，於九十二年二月二十六日刊登報紙無人應買，可證明存貨無商品價值，其餘九、００八、０八五元之存貨，因廠房被法院拍賣且幾乎無價值，已按廢料出售；（二）原告已依公司法規定於九十三年四月十四日向法院為清算完結之聲報，並於同年月十九日經台灣高雄地方法院准予備查，原清算已完成，被告不得事後再重新核定營業稅，而陷清算工作於不確定等語，資為論據。
四、經查，原告代表人甲○○固曾於八十八年十二月十八日，至高雄市政府警察局小港分局大林派出所報案，指稱訴外人王阿淮自八十八年六月二十五日起，連續在高雄市○○區○○街○號，竊取原告之鋁門窗加工品及材料乙批（價值約四百萬元）。然查，王阿淮與甲○○為兄弟，於八十八年四、五月間，原告因經營不善，積欠外債，乃由甲○○與王阿淮協調，將公司廠房交王阿淮經營，由其繼續生產滑輪，並由王阿淮代為清償一千七百多萬元之債務，於債務還清後，各取得公司一半之股權；又王阿淮接管工廠後，甲○○即將庫存材料、產品留供王阿淮使用，王阿淮確用以承作滑輪出賣，王阿淮於接掌工廠後，生產產品獲利，除支付員工薪資外，更為原告償還二百多萬元之債務等情，為訴外人王阿淮於上開刑事案件偵查時陳明在卷，且為原告代表人甲○○所不否認，復有付款證明單影本附警訊卷足稽；則王阿淮與原告代表人甲○○既經協議使用原告所留下之材料加工，用以支付原告之債務，是王阿淮於前揭時間，使用原告之材料加工出售之行為，自不構成竊盜犯行，且原告告訴王阿淮竊盜之刑事部分，亦經檢察官偵查終結，為不起訴處分在案，亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第一一四三、一六七三號不起訴處分書影本附本院卷為憑，並經本院調取上開刑事偵查卷閱明屬實。是原告主張其上開存貨已失竊而不存在，自不須再申報營業稅云云，自不足採。
五、又原告於九十年九月十三日經高雄市政府建設局核准解散登記，惟原告逾期未辦理清算申報，遲至九十三年七月二十七日始補辦申報，被告乃依申報資料暨原告九十年度營利事業所得稅決算申報資料所載，尚有期末存貨四一、二七０、六一五元，乃核定補徵原告營業稅二、０六三、五三一元，原告不服，申請復查，因上開存貨中有二二、三五九、九五五元之貨物業已出售，並已開立發票六００、九四六元（不含稅），及向被告申報繳納營業稅，經被告查核屬實，復查決定乃認應補徵原告營業稅為九四五、五三三元【（41,270,615－22,359,955）×5﹪=945,532】，與原核定應補徵營業稅之差額一、一一七、九九八元應予追減等情，此有原告存貨出售明細表及統一發票等影本附原處分卷可參。是原告於本件訴訟中又主張系爭存貨一八、九一０、六六０元，其中
五、八二七、三三二元之存貨，於九十二年二月二十六日刊登報紙公告公開標售，惟無人應買，足以證明存貨已無一般商業價值；且因其廠房已經法院拍賣，拍定人同意原告於拍定後，短期間暫時放置所有存貨，於日後如無法如期出售，將以廢棄物處理，因此上開五、八二七、三三二元之存貨，與其他無法辨識之存貨金額九、００八、０八五元，共計一
四、八三五、四一七元，最終受迫於拍定人而於九十三年二月將全部存貨按廢料方式出售，取得貨款六００、九四六元，並已繳納營業稅三０、０四八元云云乙節；顯係將先前已出售之二二、三五九、九五五元存貨部分，其所開立之發票及繳納之營業稅，在本件訴訟中重複主張，顯不足取。再按「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」查核準則第一百零一條之一第一款亦有明文。故縱使上開一四、八三五、四一七元存貨，已無商業價值，而應以廢棄物方式處理，依上開查核準則之規定，亦應由原告檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，始得核實認定；本件原告既未踐行上開程序，就其已無商業價值之存貨，逕行按廢料方式出售，自亦無從依上開查核準則之規定，予以核實認定。
六、再按所得稅法第七十五條第二項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，．．．。」其所稱「清算結束之日」，參照公司法第三百三十一條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報；故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為，其清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續；是公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，向法院聲報備查，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（財政部八十年三月二十七日台財稅字第七九０三八三九七四號及司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函參照）。查，原告於獲准解散登記後，雖已向台灣高雄地方法院辦理聲報清算完結，並經該法院於九十三年四月十九日以九十三雄院貴民琢九十司一二四字第一七三九０號通知准予備查，然因原告怠於向被告為清算申報，遲至九十三年七月二十七日始補辦申報，揆諸前揭說明，因原告尚不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，是被告嗣後對其補徵營業稅，洵無違誤。原告主張其已依公司法規定，於九十三年四月十四日向法院為清算完結之聲報，並於同年月十九日經台灣高雄地方法院准予備查，原告清算已完成，被告不得事後再對其重新核定營業稅云云，亦不可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採；被告以原告於九十年九月十三日獲准解散登記時，其資產負債表尚有存貨四一、二七
０、六一五元，其中二二、三五九、九五五元之存貨業已出售，並已開立發票及申報繳納營業稅，其餘未出售之存貨一
八、九一０、六六０元部分，應補徵原告營業稅為九四五、五三三元，故復查決定乃將與原核定應補徵營業稅之差額一、一一七、九九八元予以追減，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國95年4月21日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年4月21日
書記官周良駿