裁判字號：最高行政法院103年裁字第190號裁定
裁判日期：民國103年02月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
103年度裁字第190號上訴人 黃偉倫 訴訟代理人 伍尚文 會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1057號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之父親 黃哲忠 、母親 林美紅 於民國（下同）89年8月22日分別與富陽建設股份有限公司（下稱富陽建設公司）等簽訂富陽四季房地買賣契約書，分別以新臺幣（下同）20,000,000元及20,000,000元購入預售建案A1-12F及A2-12F房地及停車位；該房屋於92年9月22日建築完成，並於92年10月31日第一次登記（建物門牌：新北市○○區○○○路○段○○號12樓及77之1號12樓，下稱系爭建物）。嗣上訴人於93年4月15日分別與父親黃哲忠、母親林美紅及富陽建設公司等訂立契約承擔協議書，約定前開房地買賣契約書由上訴人概括承受，餘未繳納之尾款各5,000,000元，合計10,000,000元，由上訴人負責繼續繳納；上訴人於93年4月22日申報系爭房屋契稅，於93年5月5日辦竣所有權移轉登記，並於94年5月3日以總價額39,000,000元出售系爭房地予訴外人 潘秀梅 。被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人出售系爭房地之總價款未劃分房地之各別價格，且系爭房屋係受贈取得，乃按房地賣出總額與受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，減除上訴人繳納之契稅289,898元，核定房屋之財產交易所得16,909,158元，併同另行查獲短漏報利息所得48,797元，歸課上訴人94年度綜合所得總額20,323,099元，綜合所得淨額20,156,302元，除補徵應納稅額6,716,375元外，並按所漏稅額6,712,777元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元。上訴人就財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復查，經復查決定以：上訴人支付之印花稅、代書代辦費等34,005元及出售系爭房地繳納之土地增值稅53,068元應予減除，惟原計算系爭財產交易所得方式有誤，重行計算系爭財產交易所得為16,988,086元，較原核定16,909,158元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定系爭房屋財產交易所得16,909,158元並無不合等由予以駁回。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）所得稅法第14條第1項第7類第2款已明確規定因贈與而取得之財產應減除受贈與時之「時價」作為取得成本，該法並未再就「時價」作規範，依民法第1條規定，法律所未規定者，依習慣，而習慣上所謂「時價」即應為當時的市場價格，而非「房屋評定價格」。原判決以「房屋評定價格」為取得成本，顯有判決違背法令之情事。（二）房地在移轉登記前贈與子女之「中途換約」型態，實務上多以已付資金核定贈與價值，而非以整戶房屋之評定價值及土地公告現值為核定，則上訴人以受贈之已付價金進而取得不動產，應以93年4月15日簽訂承擔協議書時為受贈時點，以已付價金3,000萬元為贈與標的，不動產之取得成本即為加計未付款I,000萬元之4,000萬元，而非為房屋評定價格及土地公告現值，被上訴人顯係刻意選擇對上訴最為不利的結果作成處分，造成原判決因此誤認受贈標的非為「已付款項」而為「不動產」，顯有判決適用法規不當之情事。（三）遺產及贈與稅法第10條第3項對不動產時價之特別規定，其立法目的是為了在核課遺產及贈與稅時，對不動產之計價有一致的計價標準，才特別引用了土地稅法中的「土地公告現值」及契稅條例中的「房屋評定價值」作為不動產在計算遺產贈與稅法時之時價，而所得稅法與遺產及贈與稅法的立法目的不同，對財產的計價方式自也不同，被上訴人違反所得稅法第14條第1項第7類第2款與遺產及贈與稅法第10條第3項之立法原意，摒棄所得稅法規定不用，而另外以不同稅目的基準金額為取得成本，違反租稅法定主義。又現行所得稅法第14條第1項第7類第2款之規定，自52年1月29日制定後迄今未作變動，顯見本條款之「時價」規定，實為繼承及受贈財產取得成本之特別規定，並不適用其他法律對時價的規定。（四）上訴人為一般之納稅義務人，所得稅法第14條第1項第7類第2款的字面意義為上訴人所信賴，上訴人將取得年度「時價」為4,000萬元之房地以3,900萬元出售，即損失100萬元，因此不需申報該筆房地交易所得，此為信賴法律規定下的必然行為，原判決以上訴人未申報此筆土地交易所得即認定為故意，顯有判決適用法律不當之情事。另上訴人受贈資金進而取得財產是93年度，所得亦應申報在93年度，因免稅而免除申報，原判決以上訴人在94年度有財產增加2,900萬元而認定上訴人係故意採取「不申報」之方式推論，顯有錯誤，進而據以駁回上訴人請求撤銷罰鍰之處分，顯有判決適用法規不當之情事云云。
四、惟原判決已論明：遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相配合之規定，應為相同之解釋。而遺產及贈與稅法第10條第3項：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」就贈與財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或房屋評定標準價格為其贈與時之時價，是贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋贈與時之時價，自應以贈與時之公告土地現值或房屋評定標準價格為贈與時之時價。且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，本件上訴人因出售系爭受贈房屋而獲有所得，縱其不知所得稅法就房地一併出售之房屋財產交易所得申報之規範意旨，亦應向稅捐稽徵機關查詢，逕採不申報之方式，顯有未必故意至明。本件既經查得上訴人實際出售系爭房地總價，因未劃分房地售價，自應以房地賣出總額與受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額之差價並減除房地買賣相關必要費用，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算系爭財產交易所得，與因未能提出交易時成交價格及成本費用之證明文件，應適用財政部頒訂之財產交易所得標準推計課稅情形有別，，亦未違反信賴保護原則及租稅法定主義等由，業經原判決論述綦詳，經核無違誤。上訴人雖以原判決違背法令為由，然核其上訴理由所指各節，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人無非重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認已對原審判決對上訴人不利之部分如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認此部分上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國103年2月13日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官沈應南法官闕銘富法官陳心弘法官江幸垠以上正本證明與原本無異中華民國103年2月13日
書記官邱彰德