臺北高等行政法院102年度訴字第1057號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1057號判決

裁判日期：民國102年11月05日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1057號102年10月9日辯論終結原告 黃偉倫 訴訟代理人 伍尚文 （會計師）被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
5月21日台財訴字第10213920510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父親黃○○、母親林○○於民國（下同）89年8月22
日分別與富陽建設股份有限公司（下稱富陽建設公司）等簽訂富陽四季房地買賣契約書，分別以新臺幣（下同）20,000,000元及20,000,000元購入預售建案A1-12F及A2-12F房地及停車位；該房屋於92年9月22日建築完成，並於92年10月31日第一次登記（建物門牌：新北市○○區○○○路○段○○號○樓及○號○樓，下稱系爭建物）。嗣原告於93年4月15日分別與父親黃○○、母親林○○及富陽建設公司等訂立契約承擔協議書，約定前開房地買賣契約書由原告概括承受，餘未繳納之尾款各5,000,000元，合計10,000,000元，由原告負責繼續繳納；原告於93年4月22日申報系爭房屋契稅，於93年5月5日辦竣所有權移轉登記，並於94年5月3日以總價額39,000,000元出售系爭房地予訴外人潘○○。被告依據通報及查得資料，以原告出售系爭房地之總價款未劃分房地之各別價格，且系爭房屋係受贈取得，乃按房地賣出總額與受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，減除原告繳納之契稅289,898元，核定房屋之財產交易所得16,909,158元【（賣出房地總額39,000,000元－受贈時土地公告現值及房屋評定現值之總額8,267,841元）×[出售時房屋評定現值4,775,116元/（出售時土地公告現值3,757,307元＋出售時房屋評定現值4,775,116元）]－契稅289,898元】，併同另行查獲短漏報利息所得48,797元，歸課原告94年度綜合所得總額20,323,099元，綜合所得淨額20,156,302元，除補徵應納稅額6,716,375元外，並按所漏稅額6,712,777元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元。原告就財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復查。
㈡復查結果以：原告支付之印花稅、代書代辦費等34,005元及
出售系爭房地繳納之土地增值稅53,068元應予減除，惟原計算系爭財產交易所得方式有誤，重行計算系爭財產交易所得為16,988,086元【〔賣出房地總額39,000,000元－受贈時土地公告現值及房屋評定現值之總額8,267,841元－契稅289,
898元－印花稅及代書代辦費34,005元－土地增值稅53,062元〕×〔出售時房屋評定現值4,775,116元/（出售時土地公告現值3,757,307元＋出售時房屋評定現值4,775,116元）〕】，較原核定16,909,158元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定系爭房屋財產交易所得16,909,158元並無不合，以102年1月29日北區國稅法二字第1020002392號復查決定（下稱原處分）予以駁回，原告猶不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
㈠本稅部分
1.本案系爭房地係簽訂契約承擔協議書後，再支付尾款，才由富陽建設等公司辦理不動產移轉登記予原告，並非係由原告的父母轉讓予原告，因此原告所受贈於父母之標的並非不動產，而係受贈已付房地款項3,000萬元及承擔1,00
0萬元給付義務，合計4,000萬元才取得不動產。至於尾款雖先由原告之母支付，但係出於原告向原告之母借貸，故於出售房屋時，即歸還母親900萬元（因出售總價3,90
0較購買價格4,000萬少100萬，因此先償還900萬元）。既證實出售價格中有900萬元需償還原告母親，則原告之收入總額即應扣除900萬元，始為原告實際收入，因此原告之所得亦應減除900萬元，原處分以全部售價為收入金額並據以計算所得，顯然有所違誤。
2.被告以房屋評定價格4,831,774元及土地公告現值3,757,
307元為原告取得房屋及土地之成本，與所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之「時價」規定不符。綜合所得稅中有關「時價」之規定，應本諸於所得稅法的規定，而所得稅法46條規定，時價係指在決算日該項資產之當地市場價格。遍查所得稅法綜所稅章節、所得稅法施行細則、財政部解釋彙編均未對所得稅法第14條第1項第7類第2款所規定之「時價」為解釋，應以房屋評定價格及土地公告現值為時價為「當時的市場價格」，原告受贈權利取得該房地，當時之購買價格4,000萬即為所得稅法所規定之「時價」，而非被告所稱以不動產的「房屋評定價值」為時價。
3.再者，被告未先依遺產及贈與稅法第5條第3款核定原告於93年間向建設公司購買房地核定係受贈取得，自無法於出售時逕行認定原告所售之房地為受贈取得。既未先核定為受贈取得，則被告主張依遺產及贈與稅法第10條規定以「房屋評定價格」及「土地公告現值」為房屋土地之取得成本，顯然已失所附麗。
㈡罰鍰部分：
依行政罰法第7條第1項規定意旨，漏稅罰應建立在納稅義務人有違反明確法律規定的漏稅行為時，始能對納稅義務人加以處罰，若是稅捐機關基於權責下對納稅義務人所得的調整，則不屬應處漏稅罰的範圍。縱原告就所得之定義與被告不同，而認應予補稅，異無漏稅之故意或過失，非得予以處罰。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠財產交易所得
1.贈與稅是對因無償取得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所課之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅，是所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，不再課徵所得稅。基於上開性質，遺產及贈與稅法第10條第1項規定贈與財產價值之計算，以贈與人「贈與時之時價」為準，所得稅法第14條第1項第7類第2款則相配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相配合之規定，應為相同之解釋。而遺產及贈與稅法第10條第3項：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」就贈與財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或房屋評定標準價格為其贈與時之時價，是贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋贈與時之時價，自應以贈與時之公告土地現值或房屋評定標準價格為贈與時之時價。
2.至原告主張其受贈於父母之財產並非系爭房地，而係已付房地款30,000,000元之契約權利乙節，按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第5條第3款所明定，查原告於93年4月15日與其父母及富陽建設公司等簽訂契約承擔協議書，概括承受其父母與富陽建設公司之買賣契約書，並取得系爭房地之所有權，是原告之父母已付之房地價款30,000,000元及由原告之母代為支付之尾款10,000,000元，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定以自己之資金無償為他人購置財產，應以贈與論，原告之父母雖未依法申報並繳納贈與稅，並不影響贈與系爭房地予原告之本意，仍應依遺產及贈與稅法第10條之估價原則，以贈與時系爭房地之房屋評定現值及土地公告現值計算贈與財產價值，核計原告之父母贈與稅，原告主張其父母贈與之財產並非系爭房地，而係已付房地款30,000,000元之契約權利，係屬誤解。
㈡罰鍰
綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，本件原告因出售系爭房屋而獲有所得，金額尚非微小，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，其未就實際所得予以申報，縱其因誤解所得稅法之規範意旨，致漏報系爭所得，亦僅能謂其非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，又本件既經查得原告實際出售系爭房地總價，僅因未劃分房地售價，以房地賣出總額與受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額之差價並減除房地買賣相關必要費用，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算系爭財產交易所得，與依財政部頒訂標準核定之財產交易所得有別，非屬推定方式計算之所得，亦未違反信賴保護原則及租稅法定主義。綜上，原告漏報系爭所得，違章事證明確，依首揭規定，自應處罰，被告審酌其違章情節，按所漏稅額6,712,777元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,350,593元，並無違誤，請續予維持。
四、本院判斷如下：㈠本件所涉之法律規定及行政函釋：
1.本稅部分⑴行為時（94年12月28日修正公布）所得稅法第4條第17
款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰……一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰……二財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」行為時（91年11月13日修正公布）所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」⑵行為時遺產及贈與稅法第10條（93年6月2日修正公布
）規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」⑶財政部函釋：
①財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「個
人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」②財政部83年2月8日台財稅第000000000號函：「主
旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。請查照。說明：一、……。
二、個人出售原為出價取得之房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，有關成本及費用之認列規定如左：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修善費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、……。」③財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令
：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」核上開財政部函及令釋，乃於法定職權範圍內，為使下級機關就綜合所得稅之稽徵，個人出售房屋，如何計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目數有可觀之標準可資參考所頒訂，標準客觀合理，未逾越綜合所得稅法核實課稅原則，自得援用。又上開函釋與因未能提出交易時之成交價格及成本費用之證明文件，而依財政部訂頒之財產交易所得標準，計算財產交易所得之情形有別，非屬推計課稅，併予敘明。
2.罰鍰部分：①行為時（94年12月28日修正公布）所得稅法第71條第1
項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及所得稅法（98年5月27日修正公布）第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」②稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第11
0第1項漏報綜合所得稅之規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2.倍之罰鍰。二短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰。五、……」此係財政部就稅務違章案件，於裁量權限範圍內依個該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰數參考表，核乃執行法律之細節性、技術性之次要事項，合於法律保留原則，稅捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，即合於依法行政原則，應予尊重。
㈡原告之父、母於89年8月22日分別與富陽建設公司簽訂房地
買賣契約書，分別以20,000,000元及20,000,000元購入系爭建物之預售屋；嗣系爭建物於92年9月22日建築完成，並於92年10月31日第一次登記。原告於93年4月15日分別與父母親及富陽建設公司等訂立契約承擔協議書，約定房地買賣契約書由原告概括承受，餘未繳納之尾款各5,000,000元，合計10,000,000元，由原告負責繼續繳納，惟該尾款先由其母支付；原告於93年4月22日申報系爭房屋契稅，於93年5月
5日辦竣所有權移轉登記，並於94年5月3日以總價額39,000,000元出售系爭房地予訴外人潘○○，而於94年5月2日匯款9,000,000元予原告之母之事實，為兩造所不爭執，並有富陽四季房地買賣契約書2紙（以系爭建物為標的，出賣人為富陽建設、原告父母分別為買受人）、契約承擔協議書
2紙、契稅繳款書、系爭建物新北市淡水地政事務所網路申領異動索引、不動產買賣契約書（出賣人為原告、買受人為潘○○）等件影本附原處分卷可憑，堪信為實。兩造對原告出售系爭房屋之財產交易所得以及是否應予科罰有所爭執，然核其爭議無非收入相對應扣除之成本如何計算﹔而此攸關原告取得系爭房地之原因於稅法上之定性，確認原告取得系爭房地之基礎後，始能進而討論其本次交易之成本為何。苟因此得出原告確有短漏報所得稅之結論，原告是否該當故意、過失之主觀責任要件，而得科以漏稅罰？茲論述如下。
㈢原告取得系爭房地之原因於稅法上之定性：
1.按為達稅捐稽徵之目的，滿足國家財政需要，公權力機關將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩檢、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐能力之指標，而為量能課稅，此指標乃為稅捐財。經立法上以稅捐構成要件之規定加以把握時，即成為稅法上所謂的稅捐客體，目前經選為指標者主要為所得、支出（或銷售），以及節餘（財產）。贈與稅之稅捐客體性質究係贈與人供為贈與之「財產」或是受贈人無償取得之「所得」，各皆言之成理。立論於「財產」者，認定遺產稅是一個「總遺產稅」，把被繼承人全部的財產加總在一起來課稅，為避免被繼承人透過生前贈與之方式，致遺產稅稅基流失，乃以贈與稅作為遺產稅的補充，此由遺產及贈與稅法第13條關於遺產稅之計算，第19條關於贈與稅之計算的規定而論，我國贈與稅之稅捐客體比較接近於贈與人供為贈與之「財產」。立論於「所得」者，則由受贈人立場以觀，受贈即為財產之增加，即屬所得，理應課徵所得稅。惟，不論將之規劃為財產型或所得型稅捐，贈與稅之課徵目的具有財產或所得之再分配功能，藉以維護市場經濟中出發點的平等，緩和自由市場引發的緊張，則為一般的共識。只是，贈與稅仍不宜因此而併入所得稅或財產稅綜合課徵，以便必要時將之與之與來自市場之所得差別對待。故而，我國目前稅制，就財產之無償移動，係以「財產」之方式對贈與人依照遺產及贈與稅法課徵贈與稅，而對於受贈人來自贈與此種所得之增加，依所得稅法第4條第17款規定予以「免稅」（本應課稅，但由於特別考量，再將之從課稅範圍內排除；與「無稅」不同），亦即，就受贈而有所得之事實，課徵贈與稅（稅率較所得稅高），而不課徵所得稅，以避免重複課稅，以此角度而言，贈與稅即屬所得稅之補充。
2.無論如何，贈與稅之稅捐客體，並非「贈與」此一法律行為，且贈與稅除稅捐財政目的外，併具有財產或所得之再分配為其功能取向，強調的是贈與人「財產之移動」是否形成受贈人「所得之增加」。至於移動之原因是否為民法上所謂之贈與契約，並不重要；重要的是其移動足以彰顯「財產」或「所得」此一經濟上稅捐財之該當，乃必要以經濟觀察之方式為之，方符合量能課稅之原則。是以，遺產及贈與稅法第5條第3款規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」其實即係將非典型之民法贈與行為透過法律明文轉換成遺產及贈與稅法上之「應稅贈與」，並將該當「以自己之資金，無償為他人購置不動產者」情狀者，不以「資金」為稅基，逕以「不動產」為稅基，即係著眼於經濟觀察法，認為於此情狀，適當將受贈人增加之所得（即賦稅能力之增加）評價為「不動產之價值」，而非原始取得不動產之資金，方符合量能課稅之原則。
3.經查，原告取得系爭房地，係因原告於93年4月15日與其父母及富陽建設公司等簽訂契約承擔協議書，概括承受其父母與富陽建設公司之買賣契約書所致，已如前述，是原告之父母已付之房地價款30,000,000元及由原告之母代為支付之尾款10,000,000元，其實即該當於遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，以自己之資金無償為他人購置財產，以贈與論，且該財產為不動產，所贈與者即應以該不動產為評價，不再以資金評價。故而，原告執詞其係概括承受其父母與建商間賣賣契約而取得系爭房地，並非出於其父母之贈與云云，顯然出於對稅法上「贈與」一詞應與民法同一解釋之誤會，並無足採；又原告主張其所承擔給付予建商之1,000萬元，雖由其母代為支付，但此係出於借貸，由日後出售系爭房地即匯款900萬元返還其母即可明證，因此原告所受贈於父母之標的並非不動產，而係受贈已付房地款項3,000萬元及承擔1,000萬元給付義務云云，責顯然對於前揭遺產及贈與稅法第5條第3款但書以經濟觀察法規範為他人出資購買不動產，以贈與不動產論，藉以實踐量能課稅原則之意旨有所不明，亦無足採；至於原告父母是否依法申報並繳納贈與稅（此部分已罹課徵時效），更與原告取得系爭房地所導致之所得增加，是否應評價為出於稅法上贈與無關，原告以其父母漏未申報贈與稅為詞，主張其取得系爭房地並非出於贈與，更屬無稽。原告取得系爭房地之原因於稅法上應定性為贈與，委無疑義。
㈣原告交易系爭房屋之收入及成本之計算：
1.所得稅法有關財產交易所得之計算，乃以財產交易之成交價額為收入，以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本（所得稅法第14條第
1項第7類第1款參照）。原告出售系爭房地交易價額為39,000,000元，乃為可確定之事實，即應以此價額為其收入，原告以其售價雖為3,900萬元，但匯款償還其母900萬元為由，主張其收入僅3,000萬元云云，顯然未能釐清財產交易收入之認定無涉於資金來源乙節，其主張並無可採。
2.惟個人受贈取得不動產時，並無實際支出，如何計算本次交易成本，所得稅法第14條第1項第7類明定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之『時價』及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」此承前揭贈與稅乃所得稅之補充稅立論而來。蓋倘不採取就贈與人之「所贈與之財產」課稅之稅制，而採取直接對受贈人「受贈所得」課所得稅之稅制，即應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋交易時再以前開時價為成本，計算財產交易損益；易言之，前次贈與時用以量化稅捐客體之稅基，應評價相當於本次交易損益之成本。據此，依現行稅制，贈與房地時既不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按「土地以公告土地現值或評定標準價格」「房屋評定標準價格」為稅基（行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項參照）量化稅捐客體，以繳納贈與稅，受贈人嗣後出售受贈之房地，即應以前次據以課徵贈與稅之「土地以公告土地現值或評定標準價格」「房屋評定標準價格」為成本，以計算本次房地財產交易損益。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，必須相配合，採取同樣之評價標準。至所得稅法第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」係規定在第3章(營利事業所得稅)第4節(資產估價)，並非針對綜合所得稅為規定，不得據以解釋在個人就贈與財產為土地及房屋出售之情狀，所得稅法第14條第1項第7類第2款所規定土地及房屋贈與時之時價，與遺產及贈與稅法第10條第1項所稱時價相同，係指當地市場價格。從而，被告按系爭房地之房屋評定現值及土地公告現值作為贈與時之時價，據以計算原告之財產交易所得，洵屬有據。
3.由於原告出售房地時並未就房地分別計價，原處分乃依前揭財政部函示，按出售時房屋評定現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例，扣除原告支付之印花稅、代書代辦費等34,005元及出售系爭房地繳納之土地增值稅53,068元應予減除，計算系爭財產交易所得為16,988,086元（計算式如事實欄所載），並無違誤：因較原核定16,909,158元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分仍維持原核定系爭房屋財產交易所得16,909,158元，歸戶核定原告94年度綜合所得總額20,323,099元、綜合所得淨額20,156,302元及補徵應納稅額6,716,375元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈤原告就短漏報所得稅具有故意之主觀責任條件
1.個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，漏報財產交易所得，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，即有所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。又，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應據實申報納稅，原告94年度綜合所得結算申報，未就系爭房屋財產交易所得申報，有該年度原告綜合所得稅申報書為憑，致有漏稅情事，具有「未必故意」至明。蓋原告因贈與而取得系爭房地，轉手出售價額高達3,900萬元，即使「清償」其母900萬元，扣除印花稅、契稅、代書代辦費、土地增值稅等等支出，仍有約2,900萬元屬一般民眾認知之「所得」，不可謂不高，豈能主張不知此有部分屬應稅之房屋交易所得？竟執詞系爭房地取得成本應為4,000萬元，而出售價格為3,900萬元，並無所得可言；又謂房地未分離出售，無土地售價，即無從得知房屋售價，當然無從推究交易房屋所得云云，有違常理，實難採認；是原告於未向稅捐稽徵機關查詢如何申報房地一併出售之房屋財產交易所得之情形下，逕而就採取「不申報」之方式，顯然預見漏稅事實之發生，且其發生也不違背其本意，乃有未必故意至明。
2.經審理原告故意漏報所得額16,957,955元（財產交易所得16,988,086元，短漏報利息所得48,797元）、致短漏所得稅額6,712,777元之違章成立，是原處分按所漏稅額依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元，核與前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110第1項漏報綜合所得稅之規定，並無不合，應認被告於裁量權限內已盡裁量之責，洵為適法。
五、綜上，原處分以原告94年度短漏報房屋交易所得16,988,086元，併同另行查獲短漏報利息所得48,797元，歸課原告94年度綜合所得總額20,323,099元，綜合所得淨額20,156,302元，除補徵應納稅額6,716,375元外，並按所漏稅額6,712,77
7元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元，認事用法，均無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年11月5日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年11月5日
書記官徐子嵐