裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2715號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2715號原告荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（Koninklijke
PhilipsE代表人甲00000000訴訟代理人 許祺昌 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700358380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年11月14日轉讓所持有台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）緩課股票730,513,68
7股，轉讓總價額計新臺幣（下同）7,305,136,870元，並委由台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報，並按稅率20%繳納稅額1,461,027,374元，嗣於97年5月26日具函主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2項規定，所課徵之稅額不得超過股利總額之10%，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款730,513,687元，經被告以97年6月10日財北國稅審一字第0970054043號函否准其退稅之申請。原告不服，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴參照「特別法優先普通法」法律適用原則，緩課股票股利所
得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進產業升級條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，準此，原告系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款關於「其他稅款」之規定，自可適用該協定第10條第2項所定之優惠稅率：
①原告於84年至88年間分別自台積電公司取得依88年12月31
日修正前之促進產業升級條例第16條規定發行之系爭緩課股票計730,513,687股，復依同條及行為時促進產業升級條例施行細則第46條第1項規定，取得當時免依所得稅法第88條規定扣繳稅款並免計入當年度所得申報。嗣後原告於96年11月將渠等股票放棄緩課，依前揭行為時促進產業升級條例第16條但書規定，以面額10元計算系爭緩課股票股利所得7,305,136,870元，遂委由代理人台灣飛利浦公司代為向稅捐機關申報所得申報書，並業依20%稅率申報繳納稅款計1,461,027,374元在案。衡酌臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，得適用該協定第10條第2項規定之10%上限優惠稅率申報並繳納稅款者，端視是否符合：
⑴對象須為領域居住者身分之個人或營利事業；⑵所得屬「非就源扣繳」所得；⑶是項所得申報之課稅年度在該協定生效後之次年1月1日（91年1月1日）起者等三項要件而斷。而原告屬荷蘭居住者，且就系爭緩課股票放棄緩課所生應稅股利所得之申報課稅年度係於96年度（放棄緩課年度），二者均係符合上開臺荷租稅協定第27條第2項第2款所定要件，且亦為原告與被告均不爭執；惟就是項所得是否屬同條項款所定「非就源扣繳」所得，乃為本件二造雙方爭執所在，謹先陳明。
②蓋促進產業升級條例對適用該條例之租稅課徵有其拘束力
，相較所得稅法係具特別法之性質，從而本件依行為時促進產業升級條例第16條規定發行之系爭緩課股票，其課稅自應視促進產業升級條例有無相關規定而斷。而股票股利所得，原屬前揭所得稅法第88條第1項第1款所定應「就源扣繳」範圍之所得，惟依行為時促進產業升級條例第16條規定發行之緩課股票，其取得係因政府為鼓勵產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途，而以未分配盈餘轉增資俾達資本快速形成之結果，則公司因此新發行股票予股東時，參酌行為時促進產業升級條例施行細則第46條第
1項（89年12月29日修正前原條文），免依所得稅法第88條規定扣繳稅款，從而該緩課股票應依行為時促進產業升級條例第16條但書規定，由股東於轉讓、贈與或遺產分配所屬年度，自行申報所得課稅，易言之，行為時促進產業升級條例就緩課股票股利所得無疑已認非屬所得稅法第88條應扣繳範圍之所得。緩課股票股利所得，既已非視為「就源扣繳」所得，屬應「申報納稅」之「非就源扣繳」所得，則本件原告放棄緩課所生應稅股利所得，自非適用臺荷租稅協定第27條第2項第1款關於「就源扣繳稅款」之規定，而應適用該協定同條項第2款關於「其他稅款」之規定。又原告屬荷蘭居住者，且就是項所得之申報課稅年度生於00年度（放棄緩課年度），係於91年度之後，因而符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，據此顯有該協定第10條第2項所定優惠稅率之適用，殆無疑義。③外國營利事業完納我國稅捐方式計有結算申報及就源扣繳
二種方式。完納稅捐方式採就源扣繳稅款者，是項所得即為「就源扣繳」所得；採辦理結算申報完納稅捐者，是項所得即為「非就源扣繳」所得，謹先陳明。而觀諸被告所稱「延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質」，當指該項所得發生後，雖因稅法給予課稅年度延後之優惠，然倘其完納稅捐方式自始並未變更，如取得年度抑或課稅年度均採就源扣繳方式完稅者，則其所得性質亦均屬「就源扣繳」所得，如此方符合被告所執上開見解。惟本件系爭緩課股票，取得當時原屬應依所得稅法第88條規定，採就源扣繳方式完稅，然因延緩課稅優惠，延後於96年度放棄緩課年度（課稅年度），始依行為時促進產業升級條例第16條但書規定，改採所得稅法第73條申報納稅方式完稅。申言之，既完納稅捐方式已迥不相同，則其所得性質自當不同，已由「就源扣繳」所得轉換成「申報納稅」之「非就源扣繳」所得，況所得稅法第88條及第73條係分別規範不同所得性質之繳稅方式，既取得及課稅等二年度完納稅捐所恃憑之法令不同，其所得性質當非屬相同。
⑵稅捐債權（務）成立時期，參酌學者及最高行政法院判決所
執解釋及見解，應於法定課稅要件事實實現時發生。本件系爭緩課股票其所負稅捐之法定課稅要件，於取得年度（84年至88年間）仍有稅基及稅率等二項要件尚未實現，我國稅捐機關當時尚無任何法定稅捐債權得要求原告就是項所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行，是稅捐債務絕非被告所指摘於取得年度業已成立：
①所謂稅捐債權（務）成立，依學者 陳清秀 之見解：「我國
稅法並未如德國或日本立法例，統一明定稅捐債務的成立時期。理論上可能有課稅處分時點說與構成要件實現說二種。在解釋上以構成要件實現說，較符合稅捐法定主義的精神與稅務案件的統一處理的要求。因此，在法定課稅要件時事實實現時，稅捐債務即告發生。」（參見陳清秀著，稅法總論，頁346）；另依最高行政法院91年度判字第
111號判決：「又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。」。依前揭解釋及見解，應以法律所定稅捐義務的構成要件（即課稅要件）事實實現時，成立稅捐債權，亦符合憲法第19條稅捐法定主義。又關於稅捐之構成要件，復依學者陳清秀之見解，應力求明確，由此產生具體稅捐債務之法律效果，必須包含稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等五要素（參見陳清秀著，稅法總論，頁347-348）。是在稅捐主體與稅捐客體間具有一定歸屬關係，並可就該稅捐客體決定課稅標準，適用稅率得出稅額時，該稅捐主體之稅捐債權（務）即告成立。
②就緩課股票股利之課稅構成要件而言，應包括：稅捐主體
、稅捐客體、歸屬、稅基（亦即課稅計算基礎，將稅捐客體以金額加以數量化）、稅率，而緩課股票於取得股票當時仍有稅率及稅基二項要件尚未實現，此亦乃被告所不爭執，該二項要件係於轉讓或放棄緩課年度（課稅年度）始實現，是其所負之稅捐債權（務）法律效果理應自轉讓或放棄緩課年度（課稅年度）始成立，從而我國稅捐機關至轉讓或放棄緩課年度（課稅年度），始得要求納稅義務人就所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行。是以，原告系爭緩課股票股利所得，其課稅之法定構成要件既於放棄緩課年度（96年度）始成立，其所負之稅捐債權（務）法律效果亦應於放棄緩課年度（96年度）成立，因此自有放棄緩課年度（96年度）已生效之臺荷租稅協定之適用。惟被告及其援引鈞院97年度訴字第1283號判決卻仍堅認原告系爭緩課股票所負稅捐債務，係於88年度以前取得時已告成立，因此據以否准臺荷租稅協定之適用，顯然未就緩課股票之法定構成要件詳加斟酌，致不當誤認系爭緩課股票所負之稅捐債務於88年度以前取得時已告成立，致其結果除與前揭最高行政法院91年度判字第111號判決揭櫫意旨相悖，並有憲法第19條稅捐法定主義之違誤。
⑶細譯臺荷租稅協定第27條第2項所定得適用協定之起始日，
無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有協定之適用。觀諸被告就系爭緩課股票股利所得要求原告繳納稅捐之義務於96年度始生，係於臺荷租稅協定生效後，因此自有生效後該協定第10條第2項所定優惠稅率之適用：
①就臺荷租稅協定第27條第2項各款所定適用協定之起始日
，探究該協定之適用，究指協定生效前已生之繳納稅捐之義務，抑或生效後始生之繳納稅捐之義務：
1.屬就源扣繳稅款者，為協定生效後第2個月第1日起給付或應付之所得：就源扣繳所得既在租稅協定生效後之年度始為給付，則扣繳義務人依所得稅法第88條及同法第92條第2項規定，就源扣繳及向該管稅捐機關申報各類所得扣繳憑單之扣繳及申報義務亦在租稅協定生效後年度始為之。易言之，稅捐機關就給付時須扣繳之所得要求繳納稅捐之義務自在扣繳義務人扣繳及申報年度，即租稅協定已生效後始形成；另倘就源扣繳所得在租稅協定生效後之年度始為應付，則其給付年度必在租稅協定生效後，承前所述，稅捐機關就是項應付所得之課稅權自在租稅協定生效後始形成。
2.屬非就源扣繳稅款（其他稅款）者，為協定生效後次年
1月1日起課稅年度之所得：非就源扣繳所得既為租稅協定生效後課稅年度之所得，則代理人依所得稅法第73條第2項及所得稅法施行細則第60條第2項規定，向稅捐機關代為申報及納稅義務亦在租稅協定生效後之課稅年度始為之。易言之，稅捐機關就是項申報要求繳納稅捐之義務自在代理人代為申報年度，即租稅協定已生效後始形成。
②細譯臺荷租稅協定第27條第2項所定適用協定之起始日，
無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有該協定之適用。職是之故，縱系爭適用之臺荷租稅協定未針對緩課股票股利所得為相關闡釋，然原告88年度以前取得之系爭緩課股票，既已由行為時促進產業升級條例第16條將課稅時點延緩至轉讓年度徵起，於取得當時無需進行相關之所得扣繳或申報等義務，蓋於放棄緩課年度，即96年度，始由代理人台灣飛利浦公司代為向稅捐機關申報所得申報書以完成申報義務，是被告就系爭緩課股票股利所得要求原告繳納稅捐之義務於96年度始形成，係於臺荷租稅協定生效後，因此，是項系爭股票股利所得自有生效後該協定第10條第2項所定優惠稅率之適用，要無疑義。③臺荷租稅協定英文本第27條第2項第1款及第2款：「2.
ThisAgreementshallhaveeffect:a）inrespect
oftaxeswithheldatsource,foramountspaidorcreditedonorafterthefirstdayofthesecondmonthfollowingtheentryintoforceoftheAgree-ment;b）inrespectofothertaxesonincome,fortaxableyearsbeginningonorafter1Januaryin
theyearnextfollowingtheentryintoforceof
theAgreement.」：
1.依上開臺荷租稅協定第27條第2項英文本觀之，協定之適用明確分為「就源扣繳稅款」（taxeswithheldatsource）及「其他稅款」所得（othertaxesonincom
e）等二款不同規定：屬「就源扣繳稅款」（taxeswithheldatsource）者，其繳納稅款方式係由扣繳義務人（即給付人）實際給付時，逕將給付額依規定之扣繳率扣繳並繳納即可，無須再由所得人辦理所得申報，因此「就源扣繳稅款」（taxeswithheldatsource）以協定生效後之給付或應付額（amountspaidorcredited）為適用該款之要件；而屬「其他稅款」所得（othertaxesonincome）者，因非為就源扣繳所得，屬申報納稅之所得，故給付人無須於給付時辦理扣繳，而是由所得人依法定申報期限，依課稅年度之稅率申報納稅，因此「其他稅款」所得（othertaxesonincome）以協定生效後之需課稅之年度（taxableyears）為適用該款之要件。
2.又屬「其他稅款」所得（inrespectofothertaxes
onincome），僅以其需課稅之年度定在協定生效後之次年1月1日起（fortaxableyearsbeginningon
orafter1Januaryintheyearnextfollowing
theentryintoforceoftheAgreement）為適用要件，而不論其給付日或應付日究係為協定生效前抑或生效後，換言之，僅需課稅之年度於協定生效後者，即有該款之適用。故該規定建構「就源扣繳稅款」（taxeswithheldatsource）及「其他稅款」所得（othertaxesonincome）等二款不同繳納稅款方式之所得，其於協定生效適用之規定係迥不相同，前款為協定生效後給付或應付之所得，後款為所得需課稅之年度於協定生效後者，其適用上之區別，不容假藉混淆。惟被告卻空言指摘「臺荷租稅協定無論是『就源扣繳稅款』或『其他稅款』，皆以協定生效日後之給付或應付之所得為適用之要件」，是項缺乏論理基礎之答辯，洵屬曲解臺荷租稅協定第27條第2項規範意旨，藉以自行創設租稅協定並未明定之適用要件，核不足採。
⑷關於被告援引財政部95年6月30日台財稅第00000000000號
函釋，主張「87年12月31日前取得之86年度即以前年度盈餘轉增資緩課股票，雖於轉讓年度始計入所得課稅，惟仍適用取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅時點之效果。」部分：
①我國實施兩稅合一前，個人股東投資公開發行並上市公司
獲配之股利所得，依所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目規定，得享有27萬元之儲蓄投資特別扣除額優惠。然兩稅合一實施後，因依所得稅法第3條之1規定，其獲配股利總額所含之稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，爰依所得稅法第17條之3規定，就該公開發行並上市公司獲配之股利，於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報減除儲蓄投資特別扣除額，俾免享受重複減免之優惠。
②惟當個人股東於兩稅合一實施前取得上市公司86年度及以
前年度盈餘所分配之緩課股票，基於行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目之規定，將生合理期待轉讓年度申報課稅時仍可適用27萬元之儲蓄投資特別扣除額之信賴基礎。惟嗣後實際轉讓時，若一方面因兩稅合一之實施，而喪失所得稅法賦予上開27萬元之儲蓄投資特別扣除額優惠，另一方面又無法比照兩稅合一實施後，得依所得稅法第3條之1規定，將其獲配股利所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則將傷害人民信賴權益至深。因此，前揭財政部95年函釋主係考量緩課是政府給予股東該項所得課徵年度得予延後的優惠，不因適用該項緩課優惠反而剝奪個人股東享有儲蓄投資特別扣除之權益，而基於衡平及信賴保護考量所給予之權宜解釋，其與緩課股票之所得性質及課稅方式究應適用取得抑或轉讓年度並無關聯，惟被告卻不當援引比附緩課股票仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式，顯未察該函釋發布緣由，其答辯自無足採。
⑸就被告答辯之再說明：
①被告以「系爭緩課股票股利所得係屬臺荷租稅協定生效日
前取得之所得」、「本件緩課股票股利所得發生於租稅協定生效前」，否准臺荷租稅協定之適用，然而系爭緩課股票股利所得如被告所認於取得年度已實現，然因課稅時點延後，被告依法要求原告應負繳納稅捐之義務已延緩至轉讓年度，自有轉讓年度已生效臺荷租稅協定之適用，被告所稱自有違誤。且88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條關於緩課股票之緩課稅規定，僅就營利事業所得稅為延緩課稅之明文，並未就所得稅法第66條之9關於未分配盈餘加徵10%稅款部分為相同延緩課稅規定，故稽徵機關本自得就該緩課股票股利所得列入未分配盈餘加計項目為計算，惟此並不表示股東於取得股票年度股利所得已然發生並入帳，更不能即據此認定緩課股票屬取得年度之所得，被告上開答辯論述實屬涵攝錯誤，核不足採。
②「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營
業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有本法第88條規定之各項所得者，不適用本法第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，....，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」為所得稅法第73條第1項明定。細譯被告前揭見解，無非係認外國營利事業有中華民國來源所得者，該所得無論屬就源扣繳所得抑或非就源扣繳所得，均應依相關規定「申報納稅」。惟揆諸上開所得稅法第73條第1項規定，有中華民國來源所得者，其完納我國稅捐方式有二：⑴如屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，由扣繳義務人於給付時扣繳之；⑵如非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，依所得稅法施行細則第60條規定，委託代理人依規定稅率代理申報納稅。準此，外國營利事業需依所得稅法履行「申報納稅」義務者，係當該項中華民國來源所得非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，倘屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得者，僅需由扣繳義務人給付時逕行就源扣繳完稅即可，無須再履行「申報納稅」義務，彰彰甚明。被告之答辯理由，顯然曲解所得稅法第73條第1項法令規定，所辯毫無可採。
③就財政部96年2月26日台財稅第00000000000號函釋而言
臺荷租稅協定之適用，參酌協定第27條第2項規定，需視所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者而定有不同之適用起日，然細觀上開函覆內容，財政部對系爭緩課股票究屬就源扣繳所得抑或非就源扣繳所得並未詳加論述，遂將其逕認屬就源扣繳所得，復以系爭緩課股票給付時點係於88年12月31日前，故無法適用臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定。探究財政部函覆所執理由，實未就原告之主張加以斟酌，致所為之函覆內容已與「特別法優先普通法」法律適用原則，及前揭學者與最高行政法院關於「稅捐債務應以法律所定稅捐構成要件事實實現時始成立」見解相悖，難謂允洽，被告卻仍據以為據，顯非適法。
④國內個人股東取得之緩課股票，因促進產業升級條例規定
享有延緩課稅之待遇，而延至渠等股票轉讓或放棄緩課年度（需課稅之年度），適用當時已實施生效之稅制，包括課稅所得計算、免稅額計算及稅率級距等，計算應納稅額。易言之，倘嗣後轉讓或放棄緩課年度（需課稅之年度）之稅率有所變更（如目前研擬之將個人綜合所得稅率部分降低1%），亦應適用新修訂生效之稅率計算應納稅額。關於是項「國內個人股東取得之緩課股票應適用課稅年度稅率歸課所得稅」之課稅方式，被告應不爭執，允無疑義。準此，本件系爭緩課股票因於96年度轉讓，需課稅之年度為96年度，理應適用96年度實施生效之稅制及稅率，又當時臺荷租稅協定業已生效，從而應有臺荷租稅協定所定優惠稅率之適用，被告否准適用，無疑將國外法人股東與國內個人股東割裂適用相同之稅制，顯失公允。
⑹綜上，原告主張其於84年至88年間取得依88年12月31日修正
前之促進產業升級條例第16條規定發行之緩課股票，因於96年11月放棄緩課而產生所得稅法上申報股利所得之義務，應有00年0月00日生效之臺荷租稅協定所定10%優惠稅率（即臺荷租稅協定第27條第2項第2款及第10條第2項等規定）之適用，原處分及訴願決定於法均有違誤等情。因而聲明：
「訴願決定、原處分均撤銷。被告應退還原告溢繳稅款730,513,687元及依稅捐稽徵法第28條第2項規定自96年11月16日起，至清償日止按日加計之利息。訴訟費用由被告負擔。
」。
三、被告抗辯：⑴「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中
華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；....」為所得稅法第8條第1項第1款及第88條第1項所明定，依此，公司於發放股利予總機構在中華民國境外之營利事業時，依上開法條之規定，應於發放時依規定扣取稅款。又行為時促進產業升級條例第16條規定「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。....」。另臺荷租稅協定第27條第2項第
1款規定「就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第
1日起給付或應付之所得。」合先敘明。⑵就原告主張緩課股票股利所得應適用臺荷租稅協定第27條第
1項「就源扣繳所得」或第2項「非就源扣繳所得」部分，說明如下：
①原告依88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條
規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課稅，該緩課股票依所得稅法第8條第1項第1款及同法第88條第1項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。又依同法施行細則第83條免予扣繳之規定「依本法第88條應扣繳所得稅款之各類所得，如有依本法第4條第1項各款規定免納所得稅者，應免予扣繳。但採定額免稅者，其超過起扣點部分仍應扣繳。銀行業貸放款之利息所得及營利事業依法開立統一發票之佣金、租賃及權利金收入，均免予扣繳。」上開免予扣繳之所得係因其本身之所得為免稅或考量利息收入為銀行業之營業收入或屬已開立統一發票之所得等因素，爰予免扣繳之規定，非如原告所述利息及權利金所得在上開情況下即為「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。本件原告取得之緩課股票既非屬上開就源扣繳所得之免予扣繳情況，應屬所得稅法第88條第1項規定應就源扣繳範圍之所得，其就出售之緩課股票所得以申報課稅方式納稅，係因享有行為時促進產業升級條例第16條規定之租稅優惠，取得時免計入當年度營利事業所得額課稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，面額部分應作為轉讓所屬年度之所得，申報課稅。課稅時點延後因此於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，並非如原告所稱本件緩課股票依行為時促進產業升級條例施行細則第46條（正確應為第36條）第1項規定，緩課股票之發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，緩課股票即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。析言之，原告取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義。②依臺荷租稅協定第27條規定觀之，適用時點分為兩類理由
，主要是要確定在生效日後發生之所得才能適用。而依該條第2項規定，就源扣繳稅款所得而言，其適用是在協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得，因為是在生效日後給付或應付，可認定屬生效日後之所得；非屬就源扣繳所得（其他所得），因為非就源扣繳所得，是年度所得，所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定要在次年1月1日起年度所得，其目的在於確定相關課稅所得為生效日後之所得，方有租稅協定之適用。而其所得生效適用之依據，係以該所得是否屬就源扣繳者為分類，並非以該所得之稅款課徵方式而分類。
③系爭股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所
得，該緩課股票由台積電公司於協定生效前（即90年5月16日），於84年6月21日、86年6月18日及87年6月21日及88年6月2日給付，由原告取得該股票，自無臺荷租稅協定之適用。即使系爭緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，依一般公認會計原則，原告已計入取得年度帳冊，並於當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定生效前之所得，尚不能因課稅所得實現年度屬96年，即認定其係96年度發生之所得而有上開條文第2款規定之適用。
⑶財政部95年6月30日台財稅第00000000000號令規定「公司
個人股東於87年12月31日前取得公開發行並上市公司之86年度及以前年度盈餘轉增資，且符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條或第17條規定之緩課所得稅記名股票，其於該公司股票終止上市後始行轉讓者，該股票股利得適用所得稅法第17條儲蓄投資特別扣除之規定。」按兩稅合一於87年度開始實施，個人取得87年度以後盈餘配發之股利所得，不適用所得稅法第17條儲蓄投資特別扣除額之規定，依上揭函令規定，87年12月31日前取得之86年度及以前年度盈餘轉增資緩課股票，雖於轉讓年度始計入所得課稅，惟仍適用取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍適用取得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅時點之效果。另參照最高行政法院96年度判字第1817號判決：
「㈡按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。....且因取得緩課股票股利者與取得非屬緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點，並於獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠」。
⑷另有關營利事業取得緩課股票股利，稽徵機關對於股東可扣
抵稅額及未分配盈餘之處理觀察，更可說明緩課股票股利僅係課稅時點之遞延，而非所得遞延：
①財政部91年10月15日臺財稅字第0910455820號函說明二規
定：「總機構在中華民國境內之營利事業，投資於國內其他營利事業所取得之緩課股票，係按面額計入取得年度之未分配盈餘，其所含之可扣抵稅額，係計入取得年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額；」緩課股票所含可扣抵稅額計入後，營利事業取得年度可將之分配與股東，作為可扣抵稅額。
②依修正前所得稅法第66條之9有關未分配盈餘課稅之規定
「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。....。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、....」及營利事業所得稅查核準則第30條第1項第3款有關投資收益之規定「三、前2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘；如屬取得符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年
1月1日以後轉讓者，不計入轉讓年度之所得額及未分配盈餘。」依此規定，取得緩課股票營利事業仍應將免計入所得課稅之緩課股票股利所得，計入取得年度之未分配盈餘課稅，足資證明緩課股票股利性質係非屬所得之遞延。③因此租稅之稽徵，營利事業取得緩課股票，稽徵機關得對
未分配盈加徵10%，營利事業得分配緩課股票股利之可扣抵稅額。如依原告所稱緩課股票屬轉讓年度發生之所得，取得緩課股票股東如何能於取得年度即將該股利所得入帳，稽徵機關如何能於取得年度即對該盈餘課稅，可見緩課股票僅係課稅時點之遞延，所得及盈餘並未隨之遞延。本件緩課股票應認定屬取得年度發生之所得。
④就原告主張因稅基及稅率無法提前得知，因此租稅債務成
立時點乙節，本件爭點似在於緩課股票究為「租稅之遞延」或「所得之遞延」，租稅債務金額並不影響系爭股票為「租稅遞延」性質，理由說明如下：
涵攝臺荷租稅協定第27條第2項第1款及第2款有關協定生效適用之規定，無論是「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，皆以協定生效日後之給付或應付之所得為適用之要件，本件自應以緩課股票取得年度，判斷是否符合租稅協定適用之規定。原告所稱稅基不確定論述依據，係行為時促進產業升級條例第16條後段及97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4後段。惟行為時促進產業升級條例第16條後段及97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4，對於公司股東之營利所得係以「面額」為上限，再者本件既無減資或變更稅率情事，其租稅之債務於所得取得年度時已告成立，僅免計入當年度所得課稅，並非如原告所述未進行租稅保全即未成立稅捐債務。
⑸本件原告取得緩課股票股利之時點係租稅協定生效前，故無
論是「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，實無同租稅協定之適用：
①以租稅之稽徵理論，必先有課稅所得之發生，方有應納稅
額之計算。綜觀我國與他國簽訂之租稅協定，各租稅協定條款均在規範所得種類及適用情況，因此臺荷租稅協定第27條生效日（即90年5月16日）規定當然規範所得種類，而非稅款課徵方式。因此，所得發生於租稅協定生效前，自無協定之適用，不論臺荷租稅協定第27條第1款或第2款均應如此解讀，合先敘明。
②依臺荷租稅協定第27條生效規定觀之，分為兩種原因，究
其分類原因：係在於確定於協定生效日後發生之所得方有適用。該條第1款「就源扣繳稅款所得」而言，其適用是在協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得，因為生效日後給付或應付，方可認定屬生效日後之所得；另外非屬就源扣繳所得，因屬年度所得，所得發生時點可能在年度中任一時點或任一時段，而且可能涉及各項成本費用之扣除，所以在協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後的所得，才規定要在次年1月1日起年度的所得，以確定是在生效日後之所得。例如營業利潤之計算-必須扣除各項成本費用，以計算正確課稅所得。
③有關利息、權利金、股利，此類屬就源扣繳之所得，依同
協定第27條第1款規定，只要給付日在90年7月1日之後，都可適用租稅協定。依同條第2款規定之所得，卻是要在91年1月1日發生者才能適用租稅協定，因此本件不論依同條第1款或第2款之規定，因其所得之發生是在協定生效日前，故無租稅協定之適用。由以上分析，非屬就源扣繳所得比就源扣繳所得於協定生效日之適用上更加嚴格，必須在次一年度起發生之所得才能適用。
④本件原告取得緩課股票股利之時點係租稅協定生效前，自
以下兩點觀之，租稅協定生效前取得之緩課股票股利，並無所得遞延之效果。依行為時促進產業升級條例第16條之文義，僅有毋庸於取得當年度課稅，並無擬制給付時點變更之效果。另依前揭最高行政法院96年度判字第1817號判決所載，是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點。因此緩課股票是「租稅遞延」非「所得之遞延」，不論轉讓時點為何，均於取得年度營利所得即已實現，其轉讓時點僅影響課稅時點，不影響所得時點，本件給付所得時點明確在生效日前，所以不適用。
⑤又原告主張當稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協
定生效後始生者，即有協定之適用乙節。蓋臺荷租稅協定第27條並無如原告所述以租稅債務成立為適用要件，而應以所得發生時點為適用要件。如前述系爭緩課股票股利台積電公司既於84年6月21日、86年6月18日及87年6月21日給付，該等營利所得於協定生效前取得，自無上開協定之適用。
⑹依據財政部68年5月7日台財稅第32927號函規定「股東取
得符合獎勵投資條例第12條（修正後第13條）規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」上開函釋係針對緩課股票之課稅所得實現年度所為之解釋，將課稅所得實現年度視為轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日所屬年度，以解釋緩課股票之核課期間問題，然就緩課股票之發行公司而言，於發放年度盈餘已然分配並給付予股東，就獲配緩課股票之股東而言，於獲配年度所得已然發生，惟課稅所得須延後至課稅所得實現之事由發生時，始實現課稅之要件，無論就發行公司或獲配緩課股票之股東觀之，其財務會計帳上於發放年度已然就盈餘分配及獲配股票股利事項分別記入，緩課股票課稅所得實現年度之延後，尚不能改變發行公司於發放年度已給付予股東股利所得之事實。
⑺本件緩課股票所得既屬所得稅法第88條第1項規定之就源扣
繳所得，其稅款繳納方式本應於分配股利時就源扣繳稅款，係因行為時促進產業升級條例第16條規定免予計入當年度營利事業所得額課稅，免予於分配股利時扣繳稅款，嗣後該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，故僅能以申報納稅方式繳納。依所得稅法第73條第1項前段規定，僅係就已扣繳稅款者免「結算申報」之規定，納稅義務人如有應課稅所得者，仍應依相關規定「申報納稅」，並非如原告所稱依所得稅法第73條第1項前段規定，應無由原告自行申報之可能。另依臺荷租稅協定第2條第1項「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」是以稅款課徵方式與協定之適用並無關聯，而應以所得本身作為適用協定之依據。
⑻行為時促進產業升級條例第16條立法理由，係為加速資本形
成，公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生稅負之不同而影響公司累積資本之方式。其租稅優惠之目的為加速資本形成，鼓勵公司以未分配盈餘增資購置機器設備或改善財務結構之特定用途，其租稅工具為股利所得緩課，本件緩課股票於發放年度因符合行為時促進產業升級條例之獎勵目的，因而已享受股利所得緩課之租稅優惠，至於該緩課股票轉讓之年度，獎勵目的及事由已不復存在，享受股利所得緩課之租稅優惠期間已告結束，行為時促進產業升級條例第16條條文及立法理由雖未明訂限制緩課股票股東不得同時主張依據其他法律或協定之租稅優惠，惟觀其文義及立法理由，其租稅優惠應僅限於符合以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，允無疑義，亦未違反憲法第19條租稅法律主義。再者，依據財政部81年3月27日台財稅第000000000號函「前述緩課股票應於轉讓時，以全部轉讓價格分別計算股利所得及證券交易所得，依規定徵免所得稅，為原獎勵投資條例第13條所明定，....」係針對緩課股票課稅所得之計算所為之解釋，將轉讓所得區分股利所得（應稅）及證券交易所得（免稅），據以分別課徵股利所得稅（股票面值）及免課徵證券交易所得稅（交易價格超出面值部分），而股票轉讓時本應產生證券交易所得，其與是否為緩課股票無涉，且原配發股利（即股票面額部分）亦僅生延緩至轉讓時課稅之效果，其屬股利所得性質亦未改變，原告所稱該函文係肯定緩課股票股東得依轉讓年度之規定享受法定租稅優惠權利，實為斷章取義。
⑼被告依據財政部96年2月26日台財稅字第00000000000號函
說明三㈡營利事業所得稅部分：「2.緩課股票轉讓課稅適用租稅協定問題：查『駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定』（下稱臺荷租稅協定）係於00年0月00日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，有關臺荷租稅協定之適用，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起『給付』或應付之所得。因此，貴公司於88年12月31日以前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開臺荷租稅協定扣繳稅款自90年7月1日適用之規定尚有不符，嗣後轉讓時，緩課股票面額部分核無臺荷租稅協定第
10條第2項股利上限稅率之適用」。被告依財政部上開函文所為之行政處分尚無違誤。另有關租稅協定簽訂前取得之緩課股票，其性質為課稅時點之遞延以及得否適用租稅協定，鈞院97年度訴字第1283號判決可資參照：「㈣....系爭股票股利取得年度均在88年度之前，就此所負稅捐債務業已成立，僅其清償期及計算因促進產業升級條例第16條之特別規定，延緩至轉讓時徵起。故上述臺荷租稅協定既係於90年間始簽立，就系爭成立於生效前之稅捐債務，自無適用」。臺荷租稅協定第27條正確之解讀方式，所得類別應從第6條開始至第22條，其分類方式都是依所得類別內容來課徵，故應按所得類別區分，而不是按稽徵方式來區分。依臺荷租稅協定第27條第2項款原文所載「taxesonincome」來看，可知是依所得所衍生之稅款，亦即先要有所得類別，才會產生稅款。且依臺馬（馬來西亞）租稅協定第27條規定，同樣也是在談生效要件，也可看出是依所得類別區分，而不是按稽徵方式區分。另臺荷租稅協定、促進產業升級條例緩課股票都是租稅優惠政策，故已預留空間予繳納義務人去作稅額之安排、稅率之計畫或從資本市場來獲利，故其稅率、稅額是不固定的，故其為適用緩課股票或是促進產業升級條例當然之結果。又系爭事項在臺荷租稅協定中並無規範，故依所得稅法第124條規定，當然適用中華民國稅法之規定，且依國際稅法慣例，股利一定是就源扣繳。
⑽就88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條，有關緩課
股票於轉讓時，面額部分應作為轉讓所屬年度所得，該申報課稅之規定，僅係規定符合特定條件之股票股利得以緩課，並未變更或擬制該股票股利之給付時點。且臺荷租稅協定係於00年0月00日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，屬就源扣繳者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年
7月1日）起給付或應付之所得。因此原告於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，自未符合上開協定扣繳稅款自90年7月1日適用規定，嗣後轉讓時，緩課股票所得當無同協定第10條第2項股利上限稅率之適用。故被告以系爭緩課股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，且原告係於臺荷租稅協定生效前即取得系爭緩課股票，則本件自無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用，故無適用法律錯誤或計算錯誤情事，本件原處分、訴願決定於法均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造爭執之重心在於：原告於84年6月21日、86年6月18日
、87年6月21日取得台積電公司之緩課股票730,513,687股，而於96年11月14日轉讓（總價額7,305,136,870元）有無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用？①原告訴稱：參照「特別法優先普通法」法律適用原則，緩
課股票股利所得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進產業升級條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，故系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款關於「其他稅款」之規定，自可適用該協定第10條第2項所定之優惠稅率。
②被告答辯：系爭緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法
第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，依一般公認會計原則，原告已計入取得年度帳冊，並於當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定生效前之所得，尚不能因課稅所得實現年度屬96年，即認定其係96年度發生之所得而有上開協定第27條第2項第2款之適用。
⑵究竟有無臺荷租稅協定第27條第2項第2款之適用。
①按「公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因
於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。…且因取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠…」亦有最高行政法院96年判字第1817號判決意旨可資參照。是納稅義務人取得緩課股票股利者，其取得年度之認定仍在實際給付當時，而非嗣後轉讓股票之年度，此參所得稅法第82條規定：「（第1項）本法第88條第1項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第2項）公司之應付股利於股東會分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」益明。而行為時促進產業升級條例第16條規定，乃係所得稅法就課稅時點之特別規定，此參該條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。」即可知促進產業升級條例亦認公司給付之緩課股票本屬該公司股東當年度之所得，故始明文規定「免予計入該股東當年度綜合所得額」，而於後段但書規定：「但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。
」就此類股票課稅時點加以規定。
②原告於84年6月21日、86年6月18日、87年6月21日取得
台積電公司緩課股票730,513,687股，而於96年11月14日轉讓（總價額7,305,136,870元），就88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條，有關緩課股票於轉讓時，面額部分應作為轉讓所屬年度所得，該申報課稅之規定，僅係規定符合特定條件之股票股利得以緩課，並未變更或擬制該股票股利之給付時點。且臺荷租稅協定係於00年0月00日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，屬就源扣繳者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起給付或應付之所得。因此原告於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，自未符合上開協定就源扣繳稅款自90年7月1日適用規定，嗣後轉讓時，緩課股票所得當無同協定第10條第2項股利上限稅率之適用。故被告以系爭緩課股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，且原告係於臺荷租稅協定生效前即取得系爭緩課股票，則本件自無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用。
③至於，原告稱因促進產業升級條例第16條規定發行之緩課
股票，參酌該條例施行細則第46條第1項，免依所得稅法第88條規定扣繳稅款，從而該緩課股票應依行為時促進產業升級條例第16條但書規定，由股東於轉讓、贈與或遺產分配所屬年度，自行申報所得課稅，故因促進產業升級條例就緩課股票股利所得無疑已認非屬所得稅法第88條應扣繳範圍之所得。緩課股票股利所得，既已非視為「就源扣繳」所得，屬應「申報納稅」之「非就源扣繳」所得，則本件原告放棄緩課所生應稅股利所得，自非適用臺荷租稅協定第27條第2項第1款關於「就源扣繳稅款」之規定，而應適用該協定同條項第2款關於「其他稅款」之規定。
又原告屬荷蘭居住者，且就是項所得之申報課稅年度生於00年度（放棄緩課年度），係於91年度之後，因而符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定者。經查：
1.原告依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課稅，該緩課股票依所得稅法第8條第1項第1款、第88條第1項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。另依同法施行細則第83條免予扣繳之規定「依本法第88條應扣繳所得稅款之各類所得，如有依本法第4條第1項各款規定免納所得稅者，應免予扣繳。但採定額免稅者，其超過起扣點部分仍應扣繳。銀行業貸放款之利息所得及營利事業依法開立統一發票之佣金、租賃及權利金收入，均免予扣繳。」，該免予扣繳之所得係因其本身之所得為免稅或考量利息收入為銀行業之營業收入或屬已開立統一發票之所得等因素，爰予免扣繳之規定，並非如原告所稱在上開情況下即轉為非屬「所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得（就源扣繳所得）」。
2.本件原告取得之緩課股票既非屬上開就源扣繳所得之免予扣繳情況，應屬所得稅法第88條第1項規定應就源扣繳範圍之所得，其就出售之緩課股票所得以申報課稅方式納稅，係因享有行為時促進產業升級條例第16條規定之租稅優惠，取得時免計入當年度營利事業所得額課稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，面額部分應作為轉讓所屬年度之所得，申報課稅。課稅時點延後因此於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，並非如原告所稱本件緩課股票依行為時促進產業升級條例施行細則第46條第1項規定，緩課股票之發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，緩課股票即構成「非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得」。換言之，原告取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，且比對行為時促進產業升級條例施行細則第46條第1項規定該股票應註明「至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，申報課徵所得稅」所謂「課稅時點延後」相一致，本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義。
3.財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋有關：「…股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」規定，基於同一之理由，應為相同之解釋，否則即牴觸相關所得稅法之規定；而最高行政法院93年判字第1593、966號判決及財政部81年3月27日台財稅第000000000號函釋意旨，亦均著重於此類股票之課稅時點（即何時「應申報課稅」及其稅額之計算），而非在認定所得取得年度；再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃係適用促進產業升級條例規定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得之論據。故原告主張：股東取得緩課股票之公法上稅捐債務非於「取得緩課股票時」產生，緩課股票於取得股票當時仍有稅率及稅基二項要件尚未實現，而係於轉讓時始產生，並依當時之面額與實際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅云云，顯有誤解，且將課稅所得之取得與應徵稅額之計算及例外優惠混為一談，而無可取。
⑶而本件原告於96年11月14日轉讓所持有台積電公司緩課股票
730,513,687股，轉讓總價額計7,305,136,870元，其所出售之緩課股票係分別於84年6月21日、86年6月18日及87年
6月21日取得，此有緩課股票轉讓所得申報憑單附被告卷可稽。原告於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開臺荷租稅協定就源扣繳稅款自
90年7月1日適用之規定尚有不符，嗣後轉讓時，緩課股票面額部分核無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用。
①依行為時所得稅法第88條第1項規定，本件原告為總機構
在中華民國境外之營利事業，是被告認定系爭出售股票股利所得核屬所得稅法第88條第1項規定之公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之就源扣繳所得，並無違誤。又公司股東取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定緩課之記名股票，係屬享受該股票股利緩課之待遇，該項股票原於配發當年度即應併入各股東當年度所得課稅，惟因其符合前開規定，始准予延至股票轉讓所屬年度課稅，因此，僅係延後該營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生之性質，且觀諸促進產業升級條例第16條規定之立法意旨，乃為加速資本形成，公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生稅負之不同而影響公司累積資本之方式。據此，本件原告既已享受系爭股票股利緩課之待遇，復又主張按交易年度認定系爭出售股票非屬就源扣繳所得，而應適用較低稅率之稅額，尚非符合行為時促進產業升級條例第16條規定之立法意旨。
②依臺荷租稅協定第2條第1項規定：「本協定適用於代表
各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」及第27條第2項規定：「二、本協定之適用：1.就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。2.其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」，本件原告所轉讓之系爭緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開臺荷租稅協定規定就源扣繳稅款自90年7月1日起給付之所得始有適用尚有不符，況系爭緩課股票乃以所得發生事實歸類為就源扣繳所得，本件處分適用上自無疑義。
③又原告前於96年2月26日曾就轉讓台積電公司股份計畫，
申請預先核釋乙案，經財政部以96年2月26日台財稅字第00000000000號函復：「說明：三、另就案關法規適用說明如下，俾供貴公司參考：㈠....㈡營利事業所得稅部分：2.緩課股票轉讓課稅適用租稅協定問題：查中荷租稅協定（即上開臺荷租稅協定）係於00年0月00日生效，依該協定第27條第2項第1款規定，有關中荷租稅協定，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2個月第1日（即90年7月1日）起『給付』或應付之所得。因此，貴公司於88年12月31日前取得之緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開中荷租稅協定扣繳稅款自90年7月1日適用之規定尚有不符，嗣後轉讓時，緩課股票面額部分核無中荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用」等語，亦足供參。
④依臺荷租稅協定第27條生效規定觀之，分為兩種原因，究
其分類原因：係在於確定於協定生效日後發生之所得方有適用。該條第2項第1款「就源扣繳稅款所得」而言，其適用是在協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得，因為生效日後給付或應付，方可認定屬生效日後之所得；另外非屬就源扣繳所得，因屬年度所得，所得發生時點可能在年度中任一時點或任一時段，而且可能涉及各項成本費用之扣除，所以在協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後的所得，才規定要在次年1月1日起年度的所得，以確定是在生效日後之所得。例如營業利潤之計算-必須扣除各項成本費用，以計算正確課稅所得。本件原告取得緩課股票股利之時點係臺荷租稅協定生效前，就該租稅協定生效前取得之緩課股票股利，並無所得遞延之效果，依行為時促進產業升級條例第16條之文義，僅有毋庸於取得當年度課稅，並無擬制給付時點變更之效果；參照前揭最高行政法院96年度判字第1817號判決所載，是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點。因此緩課股票是「租稅遞延」非「所得之遞延」，不論轉讓時點為何，均於取得年度營利所得即已實現，其轉讓時點僅影響課稅時點，不影響所得時點，本件給付所得時點明確在臺荷租稅協定生效日前，所以無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率之適用，原告所稱自無可憑。
⑷綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告無臺荷租稅協
定第10條第2項股利上限之適用為由，否准其申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並為退稅之處分，均為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年4月23日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官鄭聚恩