裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1697號判決
裁判日期：民國104年02月05日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1697號104年1月22日辯論終結原告靈鷲山無生道場代表人 釋星道 訴訟代理人 林合民 律師
王政凱 律師被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 賴曉瑩
林彥男 何誌祥 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國103年9月9日台財訴字第10313949410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由友信報關有限公司，於民國102年11月18日向被告報運進口緬甸產製白玉立佛、臥佛乙批（進口報單號碼：第AA/BC/02/V582/3227號），原申報稅則號別第71
03.10.00號其他寶石（不包括鑽石）及次寶石，未加工或僅經鋸開或略經整形者，第1欄稅率FREE，電腦核定按C2（文件審核）方式通關，經被告改為C3（貨物查驗）結果，來貨材質為大理石，改列稅則號別第6802.91.90號其他大理石製品，第1欄稅率10%。被告爰以AAZ00000000000號稅單（下稱原處分）命原告補繳進口稅款新臺幣（下同）6,974,510元、推廣貿易服務費27,898元及營業稅3,835,980元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按海關進口稅則總則第1條及解釋準則第1條規定：「本稅
則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（H.S.）註解及共他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」是以我國海關就進口貨物課稅號別之分類，係採行國際商品統一分類制度（H.S.）註解（下稱H.S.註解），故核定依據自應以HS分類英文原本為準，且依上述規定，核定分類亦不能逕憑分章標題為斷，仍應依照H.S.各章下之章註與類別詮釋段作為判斷根據，始為適法之核定。
㈡本件進口貨物緬甸大佛雕像係屬藝術家之原作，查其尺寸、
創作美感及工藝水準均極為罕見，且其作為供大眾膜拜禮佛用途之寺廟文物，本質上不具商業性質，而為藝術家基於創作目的製成之宗教藝術品，依海關進口稅則第97.03節之詮釋，上開貨物即應歸入稅則號別第97章藝術品、珍藏品及骨董(WorksofArt,Collectors,PiecesandAntiques)下第97.03節本文之任何材料製之雕塑品及雕像原作（Origin
alsculpturesandstatuary,inanymaterial）。被告未詳附理由即援用第97.03節之排除規定，並逕將上開貨物依其構成材料（大理石），列入稅則分類第68.02.91節加工供製碑或建築用石及其製品，係將結論當作前提，顯與法有違。
㈢稅則號別第68章石料、石膏、水泥、石綿、雲母或類似材料
之製品章註段及總則段載有：「⒈本章不包括下列各項：…（n）屬於第97章之物品（例如：美術作品）。」「本章尚不包括下列各項：…（g）第97章之雕塑品原件和收藏家的收藏品和古物。」故上開貨物如符合稅則號別第97章藝術品之定義，無論雕像之原作係以何材質製作，均應優先於第68章所規範之建材、石材或石製半成品而為適用。訴願決定書援引稅則號別第68.02節之詮釋段：「本節所屬之石料其形狀係經石匠、雕刻家等加工製成，即（A）…（B）任何形狀之石料…雕刻等者。故本節…包括下列物品如：…雕像及其墊座、深或淺浮雕品、十字架、動物雕像。」被告及訴願機關進而認定上開貨物既為大理石雕刻品，而應歸列稅則號別第68.02.91.90號。查上開稅則號別第68.02節詮釋段，我國行政部門就英文原本之中文翻譯不僅多有錯譯；且被告不僅對68.02節之正確分類未詳查，其援引之詮釋段省略若干重要分類文字，亦顯有恣意斷章取義之嫌，而有違反行政程序法第8條誠信原則及適用法律不當之違誤：
⒈稅則號別第68.02節已加工供製碑或建築用石及其製品，
所涵攝經石匠、雕刻家加工之製品，其正確分類應限於下述兩類：
⑴營造物結構用石料（constructionalstone，第68.02
節詮釋段前段）：此即石匠將大理石、石灰華、石灰質石等石材原料，經車削(turned)、飾面(ornamented)、雕刻(carved，我國行政部門翻譯為雕刻並不正確，英文原義更接近於切削)等加工程序後製成之營造物結構用石料。事實上，第68.02節標題即明載本節貨物，係供紀念碑(Monumental)或營造物（Building）用，且第68.03節詮釋段前段，亦強調經上述加工程序（work-edasabove）後所得之石材原料係供結構用石（原文為constructionalstone，惟我國行政部門將其錯譯為建築，顯然將architect和construct混為一談）之用。
⑵裝飾用之小型石質裝飾（ornamentalstone，第68.02
節詮釋段後段）：所謂石質裝飾品，依照第68.02節詮釋段後段之定義，係指以石料（stone）為主要材料，或混合他種材料製成之石質裝飾用品（ornamentalgoods）。例如：石階（steps）、飛簷（cornices）、柱基及柱頭（basesandcapitalsforcolumns）、雕像及其墊座（statues,statuettes,pedestals）、深或淺浮雕品（highorlowreliefs）、十字架（crosses）、動物雕像（figuresofaniamals）、碗（bowls）、花瓶（vases）等。按詮釋段所列舉之上開物品，其共通點為僅供賞玩用之生活物件或陳設物，或為戶外擺設、或為家居擺飾。
⒉參照牛津英文辭典對裝飾（ornament）之解釋，即可得知
詮釋段描述之該類品項，應專指裝飾用之小型石質裝飾（ornamentalstonewithoutpracticalpurpose,especia
llyasmallobject）。綜上，第68.02節所涵攝之石質加工製品，應限於營造物結構用石料及裝飾用之小型石質裝飾。惟被告對我國行政部門錯譯原本之文字、文義不僅未詳查，其於復查決定及訴願決定書內援引第68.02節之詮釋段，甚至省略建築用石料、裝飾用品等該詮釋段之重要分類文字，被告恣意判斷而為對原告不利之處分，顯有違反我國行政程序法第8條之誠信原則及適用法律不當之違法。
㈣上開貨物既確為專供民眾膜拜禮佛用之巨型佛座，一來非營
造物結構用石料，再者亦非裝飾用之小型石質裝飾，自不能將上開貨物納為稅則號別第68.02節已加工供製碑用或建築用石及其製品（WorkedMonumentalorBuildingStone）。被告及訴願決定漏而未查，逕認上開貨物適用稅則號別第
68.02節，其認事用法均有嚴重違誤。㈤第97.03節本文段已明載該節之進口貨物，包括：「本節包
括古代或現代的原本雕刻品和雕像…同樣的雕塑可能用大理石、木頭、臘、銅等翻製成二或三件複製品…不僅是最初的模型…及其他材料複製品，均可視為藝術家之原作；事實上，複製品無法與最初製作的作品完全相同…又複製品之數量很少超過十二件者。因此本節不僅包括作品原件，亦包括由上述第二種方法製成之仿製品及複製品，不論是由藝術家本人或其他藝術家製作者。」是以，稅則號別第97.03節涵攝之進口貨品並非侷限於原創物，縱或是尺寸相同、大小一致、外型相似之複製品或仿製品，仍為本節所稱之雕塑品及雕像原作。上開貨物雖為原告下單委由以雕刻為業之緬甸籍藝術家依特殊尺寸訂做，然被告與訴願決定書漏未考量第97.0
3節之判斷標準即作品本身是否蘊含藝術家之創作巧思，反而徒以特殊尺寸、創作者職業等97.03節未揭示之標準而為對原告不利之判斷，顯然係行政機關之恣意判斷。又訴願決定以上開貨物為緬甸數名工匠共同雕刻而成之商業性手工藝品，並非藝術家設計或創作之作品而認原告訴願無理由，忽略稅則號別第97.03節明載創作物不區別為藝術家本人（Sculptorhimself）或其他藝術家（Anotherartists）所製作，亦即創作者之人數本非該節之判斷標準，被告以非法定揭示標準所為之認定，顯然構成恣意判斷而洵非適法。
㈥上開貨物係緬甸籍藝術家創作及以頂級石材製成之佛教珍寶
，無論尺寸、創作美感及工藝水準均極為珍稀、精緻且罕見，絕非大量產製之普通工藝品；又上開貨物由藝術家以審美想像力仿擬佛陀人神合一思想，兼含南傳佛教（緬甸佛教）之古典禪坐美感，正符合原處分書所援引美國海關第HQ960924號分類案例，藝術家基於創作目的，行使其審美想像力和意境創造之意旨，而為稅則號別第97.03節由藝術家創作之現代雕像原作。被告未查佛陀塑像在佛教文化中，即代表創作者對佛教尊者、經典與哲理之投射想像，且本案白玉 釋迦 佛像之尺寸、創作美感及工藝水準均有極高藝術價值，充分展現藝術家之審美想像力和意境創造，是以上開貨物確實符合稅則號別第97.03節任何材料製之雕塑品及雕像原作（Originalsculpturesandstatuary,inanymaterial）之本文規定。
㈦上開貨物並非具有商業性質之宗教用肖像，從而不構成稅則
號別第97.03節詮釋段之例外條款（b）項，而仍應適用稅則號別第97.03節，其關稅稅率應為FREE：
⒈宗教用肖像（religiouseffigies）與宗教人物肖像(re-
ligiousfigures)，兩者意義並不相同。本節不包含物品即宗教用肖像（religiouseffigies）通常用於喪葬儀式或墓地擺設，具有祭祀性用途，而與一般雕刻宗教人物或宗教領袖、供信徒膜拜用之宗教人物肖像（ReligiousFigures），實有不同。
⒉例外條款應專指雕刻人物之肖像（Effigies），而與本文
段之雕像（Sculpture）應有不同，即無論effigies係指人物肖像或供破壞用之芻像，其與sculpture專指雕像，即透過雕刻石材、木頭、金屬鑄造或石膏之立體成品，涵義上仍有不同。
⒊本節例外條款之ReligiousEffigy，英文原義係指喪葬用
品之一環，通常係製作供喪葬儀式或墓地擺設之用，正確之理解應近於宗教用肖像或祭祀用肖像，而與一般專指雕刻宗教人物或宗教領袖、供信徒膜拜、瞻仰之宗教人物肖像（ReligiousFigures）不同，且上開貨物係釋迦摩尼佛尊者之巨大雕像，安座於靈鷲山聖山寺金佛園區供信眾朝拜、瞻仰之用，與喪葬儀式、墓地均無任何關聯，上開貨物為宗教人物肖像（religiousfigures），而不符合稅則編號第97.03節排除條款之要件。
㈧依美國司法實務見解、美國關防分類準則及美國海關相關分
類案例意旨，即可得知第97.03節詮釋段例外條款商業性質之判斷標準，係以該進口貨物本質上是否具功能性、可使用性，且客觀上可否被常人認定為功能用品或工具，而與該貨物是否基於獲利目的、創作者是否為營利事業均無涉。按上開貨物係專供民眾膜拜禮佛用之巨型佛座，具有高度之藝術價值，並無可供具體操作之功能性或可使用性，且上開貨物與美國海關分類案例就第97.03節排除條款例示之家具系列功能性雕塑、草製編籃、壁掛、木箱、木製香水罐、手工藝術紙包覆盒、蒸敲工藝雪松盒、手繪鼓以及草製編織華勒帽等功能用品，通常智識之常人均可輕易判斷為不同種類物件，是以上開貨物並不符合第97.03節詮釋段例外條款商業性質之要件。上開貨物因未同時符合宗教用肖像及商業性質之要件，因此不構成稅則號別第97.03節詮釋段之例外條款（
b）項，從而仍應回歸適用稅則號別第97.03節，適用之關稅稅率為FREE。
㈨如被告認定應適用石料製品之10%稅率，則應以石材本身之
客觀價值為課稅基數，而不能以藝術品為核價基準，是以該課稅基數自應扣除藝術家相料（原石探查）、問料（開窗）、選題（構圖構思）、設計（石座比例）與畫活與製作（循環雕刻）等創作費用。
㈩被告應就其所認定上開貨物非符合稅則號別第97.03節、而
係第68.02節之情事，負舉證之責，始符合憲法及大法官解釋就租稅事項採租稅法律主義、嚴格程序正當性原則之高標準。惟復查決定及訴願決定書，均未詳加審究原告所列之相關證物，包含稅則號別之正確解釋、英文原本真義、例外條款之分類標準、美國海關稅則案例及美國關防分類準則等，更遑論就該等事證妥善為比對與釋疑，逕為對原告不利之處分，已顯然違反行政程序法第36條職權調查原則之精神。被告援引之稅則號別第68.02節詮釋段，甚且省略若干重要分類文字，亦顯有恣意斷章取義之嫌，而有違反行政程序法誠信原則及適用法律不當之違誤。
被告未查海關進口稅則解釋準則規定，就爭議貨品應優先適
用性質最類似者或說明較具體明確者，有適用法律不當之違誤：
⒈按海關進口稅則解釋準則海關進口稅則解釋準則一、三、四規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：
一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。…三、…分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。…四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」是以當上開貨物歸類尚有爭議時，即貨物因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，或貨品未能完全列入任何稅則號別者，其歸類應優先適用貨品名稱說明較具體明確者或以其性質最類似之貨品所屬之稅則號別為準。
⒉如以稅則號別第97.03節任何材料製之雕塑品及雕像原作
（Originalsculpturesandstatuary,inanymaterial），與稅則號別第68.02節加工供製碑或建築用石及其製品（Workedmonumentalorbuildingstone），兩相比較後，第97.03節雕塑品或雕像原作，顯然較68.02節具體明確。且查上開貨物係大理石材質之巨型佛座雕像，單從字義上論斷，亦與第97.03節所列貨物之性質最為類似。惟被告及訴願決定未詳附理由、證據說明何以未依海關進口稅則解釋準則所揭最類似性之分類標準，亦有適用法律不當之違誤。
⒊退步言之，縱認上開貨物不符合第97.03節，亦未見被告
提出不予適用第97.03節之詳細論理，違反行政程序法第
8條之誠信原則、行政程序法第9條之利益衡平原則。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註
，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所明定。是以，海關對進口貨物之稅則分類，係根據貨物進口時之態樣，依照上開規定予以核定。
㈡參據稅則第97章章註三：「第97.03節不適用於大量生產之
複製品，或具有商業性之普通工藝品，即使是藝術家設計或創造者亦不適用。」及HS註解第1493頁對稅則第9703節之詮釋：「本節包括古代或現代的原本（original）雕刻品和雕像。」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計或創作者：（a）……（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。」另參考美國海關CROSS第HQ960924號稅則分類案例意旨，歸列稅則第9703節之貨品必須藝術家基於創作之目的，行使其審美想像力和意境創造的原創作品，或由藝術家基於相同理念加以修飾完成之複製品，且不得具有商業性質。原告稱上開貨物為藝術家之創作，惟根據原告所提供之買賣契約書顯示，上開貨物為原告支付價金依特定尺寸及式樣向WHITEJADEWAN
GENTERPRISECO.,LTD（白玉王企業股份有限公司）訂購，該公司網站上載，其係專營白玉佛像雕刻之企業，於緬甸設有白玉佛像原石雕刻工廠，並接受訂做特殊尺寸之白玉佛像、神像，以供各大廟宇及信眾訂購供奉，另該網站並載有上開貨物進口資料及影片介紹，以供訂購人參考。是以該公司既係以佛像及神像之雕刻為其營業項目，則上開貨物顯係營利事業基於獲利之目的，依原告所特定之條件而製作，具有商業性質，非僅以上開貨物購入後之用途而為判斷。又依買賣契約書照片所示，上開貨物係由數名工匠共同雕刻而成，顯非藝術家設計或創作之原作，自無稅則號別第9703.00.00號之適用，原告所訴被告徒以特殊尺寸、創作者職業及創作者人數等該節未揭示之標準認定上開貨物無9703節之適用顯係誤解。
㈢原告主張religiouseffigies為宗教用肖像與（Religious
Figures）宗教雕像意義不同，上開貨物非宗教用肖像亦不具商業性質，故不符HS註解9703節之排除條款（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝作品，非屬手工藝品、手飾品（裝飾品、宗教雕像等），而應歸列稅則第9703節。查上開貨物既非屬藝術家以創作為目的之原作，本無稅則第9703節相關稅號之適用，縱其非HS註解所稱之個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），亦不得據此即認上開貨物應歸列稅則第9703節，是原告所訴，核無足採。況依原告所引牛津英文辭典，effigy乙詞解釋為人之雕像或模型（asculptureormodelofapers
on.），上開貨物均為 釋迦佛 之雕像，而 釋迦牟尼佛 、佛陀（Buddha）係對佛教創始人 悉達多 ‧ 達摩 之尊稱，則上開貨物自屬前揭解釋所指人之雕像，原告所訴顯屬誤解。
㈣原告所提美國海關及邊境保護局（U.SCustomsandborder
protection）之所有貿易共同體會員應知事宜：藝術品、珍藏品、古董及其他文化財產類（WorksofArt,Collector'sPieces,Antiques,andOtherCulturalProperty）第10頁Thetermoriginalhasbeenjudiciallydefinedasoriginalindesign,conceptionandexecution.指明所謂本節之任何材料製之雕塑品及雕像原作之原作，必須在設計、概念、執行皆被定義為原作，以與純屬技藝的工匠區別，又專業雕刻家與工匠之分別，其標準為畢業於受認可的非屬工業藝術之藝術學校或其藝術雕刻作品在公開展覽而受藝術圈認可為專業的藝術，原告稱上開貨物係藝術家基於創作目的之原創藝術品，自應就上開貨物提出符合前揭標準之相關資料，非僅片面採用其美國海關案例就商業價值之判斷，況就原告所提美國海關第HQ963158號案例，該案例為雕塑家Di
egoGiacometti所創作之各式家具（包含各種青銅桌椅），是以該案例討論何以其製作的家具與一般商業用家具不同及是否articleofutility被排除在9703節之外，並非原告所稱將商業價值之判斷標準侷限於功能性與可使用性，其餘案例亦皆因非藝術家原創或因具商業性質而不適用9703節，皆與本案何以不具商業性質無涉。
㈤參據HS註解9703節、第68章總則第891-892頁及第6802第89
3-894頁之詮釋：「除可歸列至第7116節或7117節之裝飾品外，其他物品需依其構成材料分類（木頭列入第4420節、石頭列入第6802節或6815節，陶藝歸列第6913節，卑金屬歸列至第8306節等）。」「本章包括下列各項：（A）屬於第25章之各種製品經進一步加工，而加工範圍己逾越該章註1所述明者。（B）第25章章註2（e）項所列不歸入該章之製品。（C）以第5類之礦物材料製成之若干製品。……」「除已在下列註解中分別指明所不包括之物品外，本章尚不包括下列各項：（a）第71章……（g）第97章之雕塑品原件和收藏家的收藏品和古物。」「本節亦不包括下列各項：（
a）……（h）雕塑品原件（第97.03節）。」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計或創作者：（a）……，（b）人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。」是以，稅則第68章包括所有第5類之礦物材料製成之若干製品，上開貨物既非屬第9703節之物品已如前述，則應歸類至第6802或6815節，且第6802節僅排除部分貨物（如第96-97章之物品），並未特別排除巨型雕像，根據（103）基關字0019號進口稅則分類疑問及解答函（見原處分卷2附件2）並參酌BTI歐盟德國海關DE24926/09-1（見原處分卷1附件26）稅則分類案例，經雕刻成佛像之石製品，仍應按其構成材質歸類，上開貨物經被告查驗結果，加註材質為大理石，為原告所不爭，是被告依其構成材料歸列稅則號別第6802.91.90號，並無違誤。另被告所用之6802節之HS中文註解文字，係載明與上開貨物相關之文字，非如原告所指引用錯譯資料或省略重要分類文字。㈥按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格……（四）生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。」為關稅法第29條所明定，被告依前揭規定及原告所申報之交易價格核定完稅價格並無違誤，原告所稱應扣除藝術家費用等語，顯係誤解法令等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告原申報本件貨物之稅則號別第7103.10.00號，其他寶石（不包括鑽石）及次寶石，未加工或僅經鋸開或略經整形者，被告將本件貨物歸列稅則號別第6802.91.90號，其他大理石製品，是否違誤。
五、經查：㈠按海關進口稅則號別第6802.91.90號為其他大理石製品，第
1欄稅率10%；第7103.10.00號為其他寶石（不包括鑽石）及次寶石，未加工或僅經鋸開或略經整形者，第1欄稅率FREE；第9703.00.00號為其他任何材料製之雕塑品及雕像原作，第1欄稅率FREE。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（
H.S.）註解。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所規定。
㈡本件原告於102年11月18日報運進口緬甸產製白玉立佛、臥
佛乙批（報單號碼：第AA/BC/02/V0000000號），原申報稅則號別第7103.10.00號，其他寶石（不包括鑽石）及次寶石，未加工或僅經鋸開或略經整形者，稅率為0%。以貨物查驗（C3）方式通關，經被告審核結果，加註材質為大理石，改歸列稅則號別第6802.91.90號，其他大理石製品，按稅率10%課徵，有處分書及進口報單等影本附卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。
㈢依稅則第97章章註三：「第97.03節不適用於大量生產之複
製品，或具有商業性之普通工藝品，即使是藝術家設計或創造者亦不適用。（見原處分卷1附件17）」及HS註解第1493頁對稅則第9703節之詮釋：「本節包括古代或現代的原本（original）雕刻品和雕像……」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計或創作者：……（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。（見原處分卷1附件18）」另參酌美國海關CROSS第HQ960924號稅則分類案例意旨，歸列稅則第9703節之貨品必須藝術家基於創作之目的，行使其審美想像力和意境創造的原創作品，或由藝術家基於相同理念加以修飾完成之複製品，且不得具有商業性質（見原處分卷1附件19）。原告雖主張上開貨物為藝術家之創作，惟依原告提出之買賣契約書所載（見原處分卷1附件20），上開貨物為原告支付價金依特定尺寸及式樣向WHITEJADEWANGENTERPRISECO.,LTD（白玉王企業股份有限公司）訂購，該公司網站（見原處分卷1附件21，http://www.wjw.com.tw/）上載，其係專營白玉佛像雕刻之企業，於緬甸設有白玉佛像原石雕刻工廠，並接受訂做特殊尺寸之白玉佛像、神像，以供各大廟宇及信眾訂購供奉，另該網站並載有上開貨物進口資料及影片介紹，以供訂購人參考。是以該公司既係以佛像及神像之雕刻為其營業項目，則上開貨物顯係營利事業基於獲利之目的，依原告所特定之條件而製作，具有商業性質，進口貨物之性質並非僅以貨物購入後之用途而為判斷。又依上開買賣契約書所附照片顯示，上開貨物係由數名工匠共同雕刻而成，顯非藝術家設計或創作之原作，自無稅則號別第9703.00.00號之適用。
㈣原告主張religiouseffigies為宗教用肖像與（Religious
Figures）宗教雕像意義不同，上開貨物非宗教用肖像亦不具商業性質，故不符HS註解9703節之排除條款「（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝作品，非屬手工藝品、手飾品（裝飾品、宗教雕像等）。」而應歸列稅則第9703節。惟上開貨物既非屬藝術家以創作為目的之原作，自無稅則第9703節相關稅號之適用，縱其非HS註解所稱之個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），亦不得據此認定上開貨物應歸列稅則第9703節。原告主張，為不足採。況依原告所引牛津英文辭典effigy一詞之解釋，為人之雕像或模型（asculptureormodelofaperson.），上開貨物均為釋迦佛之雕像，而釋迦牟尼佛、佛陀（Buddha）係對佛教創始人悉達多‧達摩之尊稱（見原處分卷1附件22），則上開貨物自屬前揭解釋所指人之雕像，原告之主張，顯屬誤解。
㈤原告提出美國海關及邊境保護局（U.SCustomsandborder
protection）之所有貿易共同體會員應知事宜：藝術品、珍藏品、古董及其他文化財產類（WorksofArt,Collector'sPieces,Antiques,andOtherCulturalProperty）第10頁「Thetermoriginalhasbeenjudiciallydefinedasoriginalindesign,conceptionandexecution（見原處分卷1附件23）。」說明本節之任何材料製之雕塑品及雕像原作之所謂原作，必須在設計、概念、執行皆被定義為原作，以與純屬技藝的工匠區別。又專業雕刻家與工匠之分別，其標準為畢業於受認可的非屬工業藝術之藝術學校或其藝術雕刻作品在公開展覽而受藝術圈認可為專業的藝術。原告主張上開貨物係藝術家基於創作目的之原創藝術品，並未就上開貨物提出符合前揭標準之相關資料，以資證明。況且原告提出之美國海關第HQ963158號案例（見原處分卷1附件24），該案例為雕塑家DiegoGiacometti所創作之各式家具（包含各種青銅桌椅），其中所述何以其製作的家具與一般商業用家具不同，以及是否articleofutility被排除在9703節之外，並非原告所稱將商業價值之判斷標準侷限於功能性與可使用性。至於其餘案例，皆因非藝術家原創或因具商業性質而不適用9703節，均不足為有利原告之證明。
㈥依HS註解9703節（見原處分卷1附件18）、第68章總則第89
1-892頁及第6802第893-894頁（見原處分卷1附件25）之詮釋：「除可歸列至第7116節或7117節之裝飾品外，其他物品需依其構成材料分類（木頭列入第4420節、石頭列入第6802節或6815節，陶藝歸列第6913節，卑金屬歸列至第8306節等）。」「本章包括下列各項：（A）屬於第25章之各種製品經進一步加工，而加工範圍己逾越該章註1所述明者。（
B）第25章章註2（e）項所列不歸入該章之製品。（C）以第5類之礦物材料製成之若干製品。」「除已在下列註解中分別指明所不包括之物品外，本章尚不包括下列各項：（
a）第71章……（g）第97章之雕塑品原件和收藏家的收藏品和古物。」「本節亦不包括下列各項：（a）……（h）雕塑品原件（第97.03節）。」「本節不包括下列各物品，即使是藝術家設計或創作者：（a）……，（b）個人裝飾品及其他具有商業性質之傳統手工藝品（裝飾品、宗教雕像等），……其他物品需依其構成材料分類（……石頭列入第6802或6815節）。」故稅則第68章包括所有第5類之礦物材料製成之若干製品，上開貨物既非屬第9703節之物品，已如前述，則應歸類至第6802或6815節。且第6802節僅排除部分貨物（如第96-97章之物品），並未特別排除巨型雕像。依（103）基關字0019號進口稅則分類疑問及解答函（見原處分卷2附件2），並參酌BTI歐盟德國海關DE24926/09-1（見原處分卷1附件26）稅則分類案例，經雕刻成佛像之石製品，仍應按其構成材質歸類。上開貨物經被告查驗結果，加註材質為大理石，為原告所不爭執，被告依其構成材料歸列稅則號別第6802.91.90號，並無違誤。另原告主張，被告核定之完稅價格，應扣除藝術家費用云云，亦非有據。
㈦綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，
並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年2月5日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官徐瑞晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年2月5日
書記官林苑珍