臺北高等行政法院103年度訴字第327號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第327號判決

裁判日期：民國104年02月05日

裁判案由：違反海關緝私條例

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第327號104年1月15日辯論終結原告 王筠琪 訴訟代理人 陳德正 律師（兼送達代收人）被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 吳典城 （兼送達代收人）
王良偉 上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國102年12月31日台財訴字第10213969630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及復查決定（含原處分關於罰鍰部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由松信報關股份有限公司於民國100年11月3日向被告報運自美國進口德國產製舊汽車1輛（進口報單號碼：第AW/BC/00/V590/3397號，下稱系爭汽車），原申報交易價格為FOBUSD52,000元，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行，事後再加審查。嗣被告依據財政部關務署調查稽核組（原財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）通報查核結果，改按查得實際交易價格FOBUSD71,925元/UNIT核估完稅價格，並審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，以被告102年3月26日102年第00000000號處分書（下稱原處分），按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）210,362元、按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計68,858元、按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰計211,866元、按所漏特種貨物及勞務稅額處2倍之罰鍰計699,828元，並追徵進口稅費1,668,249元（包括進口稅381,794元、貨物稅769,043元、營業稅166,626元、特種貨物及勞務稅349,914元及推廣貿易服務費872元）。原告不服，申請復查，經被告102年8月28日基普五字第1021012608號復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並無繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，進而逃漏稅費
之情事，被告單憑調查稽核組函請駐洛杉磯辦事處商務組（下稱駐外單位）之片面查詢，亦未查獲具體之事證資料，僅以所謂真正賣方（BMWOFFREMONT，下稱F公司）負責人（
LANARBIS，下稱A君）之不明確回答，輔以原告之平日業務匯款資料，即率爾推測原告係向F公司直接購買，而購買價是USD71,925元，完全與事實不符，亦違反行政程序法第9條客觀性義務之規範意旨。蓋原告確實是透過ZBLACK（下稱B君）向供應商RMOTORSPORTS（下稱R公司）購買，因深信B君之業務能力未深究二手轉賣之流程，即便中間有若干不合理之處，亦非原告所得置喙，且原告近來與B君取得聯繫，B君亦表示願意出面說明，但訴願決定略而不查此對原告有利之證據，顯然具有應調查而未調查證據之違法。再者，原告因業務往來需求，本需時常匯款至R公司，尤其於100年8月26日到100年11月3日報關前，亦有多筆匯款紀錄，其用途分有不同，被告怎可僅加總其中4筆匯款總額，即推斷與USD71,925元相近，而論屬原告之真實購買金額。且該4筆資料，僅有原告提供之匯款水單（合計USD52,200元）為購買該車之金額，被告所查得之另2筆匯款資料，實有其他購車用途，不可混為一談，又原告有提供進口報單（納稅義務人為 章靜江 ，原告之婆婆）佐證。是共有兩輛汽車（含系爭汽車）於同時期進口，皆係由B君介紹，其中一輛汽車之進口日期係100年10月16日，報關日期為100年10月24日，而系爭汽車之進口日期為100年10月30日，報關日期為100年11月3日，故匯款紀錄加總後約為USD78,000元。再者，原告於100年8月26日匯款USD21,000元係由匯豐（臺灣）商業銀行股份有限公司之帳戶匯出，同日之USD43,500元卻係由中國信託商業銀行之帳戶匯出，倘若屬於同一件交易，為何原告要由不同帳戶匯款？可證因分屬不同交易，資金流向亦當然不同，兩件匯款確屬不同之購車行為。即便依被告所稱該
4筆匯款為系爭汽車之價款，惟前開匯款總計為USD78,200元，與被告所稱之車價USD71,925元差距高達USD6,275元（倘扣除手續費USD200元，亦達約USD6,000元，折算約為180,000元），衡諸現今代辦進口之業者眾多，市場可謂十分競爭，有時進口一輛車之利潤尚不足此一差額，被告既以匯款紀錄為重大證據而進而認定事實，則兩者為何有所差距？亦未見被告說明，更未能舉證該匯款之用途，可證被告之認事用法實有重大瑕疵，原處分自應撤銷。另，被告稱根據駐外單位查證之交易紀錄文件，該車出售當時之美國當地建議零售價格MSRP（MANUFACTURER'SSUGGESTEDRETAILPRICE，下稱MSRP）為USD75,575元等語，惟此僅是駐外單位查到的「零售建議」價格，並非「實際交易」價格。況系爭汽車是有零件缺失之二手汽車，怎能比照被告所稱之「新車」價格販售？倘以被告所估之價格（USD75,575元）進口，加計我國所有稅捐、運費及相關必要成本，最終販售價約為442萬元，但我國總代理（汎德汽車）同型車款（535GT）之全新車款僅售約366萬元，又有何利潤可言？有何車商願意代辦進口？（此點倘法院函詢臺北市汽車商業同業公會或相關業界人士，即可明晰詳情）。
㈡本案之事實真相是，原告透過B君，得知該車欲售USD52,00
0元，原告認為該售價尚屬優惠（依照美國專業網站N.A.D.A.之估價及業界AUTOTRADER之同款車行情價格為USD59,000左右--詳原證十），雖獲告知該車有部分零件缺少，但原告仍決定透過B君以USD52,000元購買系爭汽車。原告係以其配偶 陳德威 （CHENDAVY）為登記名義人辦理車輛過戶手續，由機動車輛過戶單（VEHICLE/VESSELTRANSFERANDRESSIGNMENTFORM，下稱車輛過戶單）、買賣雙方簽訂之車輛訂購單及機動車輛訂購預估金額單（MOTORVEHICLEPURCHASE
ORDERPRECOMPUTEDFINANCECHARGE）等可證。再參前開資料附件中之美國加州車輛管理局（DMV）（下稱DMV）出具之里程公示單/交易紀錄單（ODOMETERDISCLSOURE/WHOLES
ALEREPORTOFSALE)，前一手車主為DANNY'SAUTOSALE（下稱D公司）（並非CHIN,DUC-NINH），而再前一手車主即為R公司，雙方於2011年8月15日辦理過戶手續，可證明原告所述均為真實。原告之對口人係R公司，原告係透過B君向R公司購買系爭汽車，而且款項亦是匯給R公司。原告完全不知有F公司，也不認識CHIN,DUC-NINH這個人。至於B君及其所屬R公司如何取得該車？其過程有無異於常情？原告及其先生並非居住於美國，確不知情。系爭汽車原申報價格USD52,000元，被告認價格太低，改核估完稅價格為USD59,747元，原告尚可接受，但被告竟以一個原告完全不認識之買家與賣家，而認定原告繳驗不實發票，原告無法接受。
㈢系爭發票本為國外車商提供，其發票所載之金額亦與原告認
知上的金額相同，縱然原告「可得而知」該車價偏低（較US
D59,000元而言），但仍深信該發票所載金額確實為真，並非車商所捏造，縱原告係對車價偏低有預見之可能性，但對繳驗不實發票部分，完全是信賴國外車商之運作，並無過失可言。被告所陳F公司自得依代理合約送由原廠修復或補齊零配件，始合常理等情，惟該車有零件缺損之瑕疵，即使回原廠修補，其價值亦將大幅減低，又二手汽車之折舊率非其他物品可比，經銷商或因與原廠協議等原因，將其大幅折價轉賣二手車商，亦屬可能，是F公司低價賣出系爭汽車，有何與商業交易型態不符之處？且原告「申報金額較低」本不等於「繳驗不實發票」，被告是依據原告申報金額過低，再輔以A君回函內容，以資作為判定之基礎。惟A君部分並無法證明CHIN,DUC-NINH與原告配偶CHENDAVY是同一人、原告是以USD71,925元購買等之事實，則僅以原告申報金額較低，即推斷原告係屬繳驗不實發票嗎？A君與B君均屬境外人士，為何認定A君所言屬實，卻忽略B君之說法？何況，A君所稱之USD71,925元是賣給CHIN,DUC-NINH【即UNITEDAUTOBROKER（下稱U公司）】，並非售予原告，又有何證明力可言？被告僅就美國當地交易流程不符其主觀認知，或稱「駐外機關透過特殊管道取得」、「據該地專業車商洽詢結果」等不確定用語，即臆測該價格遠低於市場行情，豈符合證據法則？復被告陳稱里程數應按日期遞增，所陳過戶資料之記載與經驗法則有違等語，惟車輛過戶與買賣本屬二事，為避免最終買受人得知汽車屢屢過戶影響後續行情，二手車商若短期轉售，未必會逐筆辦理過戶登記，又二手車商並非自用，倘預計短期轉賣，怎會如常行駛而增加里程數？㈣系爭汽車以FOBUSD52,000元報關進口，被告已改核定較高
之完稅價格（FOBUSD59,747元），並通知原告補稅，原告並已為補稅之行為，自認為無違法之虞而安心生活，被告自不得事後再作不同認定，造成原告無從預測之損害，故原處分有違信賴保護原則及實質審查原則。又被告自承係於復查決定時始發現原告以不實發票低報完稅價格，已違訴願法第81條第1項明定之不利益變更禁止原則（依實務及學說見解，復查決定階段亦有適用）。
㈤縱原告之違章行為確有過失，惟原告僅以單一之行為，竟遭
被告重複裁罰，違反重複處罰禁止及一行為不二罰原則，故原處分之罰鍰處分，已違反行政罰法第24條第1項規定。另學者 洪家殷 認斟酌行政目的以判別行為數，不如以處罰種類作為判別得否併罰之參考，是原告遭罰之處罰種類均為罰鍰，亦不得併罰。
㈥再退億萬步言，單就罰鍰處分之倍數部分，被告雖有發函要
求原告先繳保證金，但並未發出補稅函（即第二次增估處分，USD71,925元），被告稱「原告未前往說明」等，但該保證金之函文內並未要求原告前往說明，可見被告所為，並不符合「行政行為明確性」之原則，且未賦予原告「補繳稅款」之機會，自應撤銷原處分，再給予原告相同倍數之減輕罰鍰待遇，以符合公平原則。
㈦原告聲請調查證據：請函詢臺北市汽車商業同業公會，關於
系爭汽車（有零件短缺）之同年份、同型號汽車之美國地區合理行情價格及傳訊B君到庭作證。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭汽車完稅價格爭議部分，本案前經調查稽核組函請駐外
單位協助調查交易價格，經其函復稱本案供應商R公司不願回應任何詢問，並證稱B君已不在該公司任職，駐外單位另向該地專業車商洽詢結果，亦告知本案所申報價格似嫌偏低。而原告所提供匯款水單部分，請原告說明其匯款用途並提供相關文件供核，原告稱會調出資料，惟未提供；依原告所陳，B君於100年8月20日【按原告準備狀誤載，應係101年8月23日】已告知原告該車有「零件短缺」情況，則B君在「預知」F公司尚未售出之系爭汽車具有不明瑕疵之情形下，仍願大費周章積極透過前手U公司購入該車後，復以約USD60,000元售予D公司，再輾轉由D公司以遠低於市場行情之價格USD52,000元售予原告，B君所屬R公司且以其名義開立發票供原告報關，揆諸經驗法則，實與一般追求利潤之商業交易常態不符。又依CARFAX（付費汽車紀錄查詢網站－資料來自DMV）資料，系爭汽車於2011年8月30日由F公司售出，隨即於同年9月19日登記為個人使用，並同時登載里程數為137哩，與美國加州核發之汽車所有權狀（CERTIFICATEOFTITLE，下稱系爭汽車所有權狀）所載里程數及日期皆相符，系爭汽車登記所有人為CHENDAVY，於同年8月30日以迄同年9月19日間另無其他筆登載資料。至原告所提之里程公示單/交易紀錄單所記載里程數則為110英里，與CARFAX資料顯不相符，又此並非DMV所提供之資料，因DMV並未簽署，僅係向DMV所申報之資料。復原告提出之車輛過戶單記載購買日期2011年9月15日之里程數為138英里，經比對CARFAX資料及系爭汽車所有權狀所載（2011年9月19日登記里程數137英里），依汽車里程錶動作方式又按機械原理判斷，里程數應按日期遞增，所陳車輛過戶單之記載實與經驗法則有違。後系爭汽車於同年10月13日出口至臺灣，復經駐外單位向F公司查證結果，F公司業務負責人A君告知該車於2011年8月30日以
USD71,925元售予CHIN,DUC-NINH，惟不願提供文件供核。嗣本案提起訴願後，經調查稽核組另請原告提供前任車主汽車所有權狀或BILLOFSALE等文件供核，惟迄未提供。又F公司既為美國BMW代理商，倘汽車具有瑕疵或零件短少，自得依代理合約送由原廠修復或補齊零配件，始合常理。是故，原告於F公司售出系爭汽車前，即以個人及孚海國際股份有限公司（下稱孚海公司）名義分別匯出USD43,500元及US
D21,000元，另於2011年9月19日車籍資料更新前以孚海公司名義分別匯出USD5,000元及USD8,700元，故依其匯款時間、駐外單位查證及CARFAX查得資料結果，F公司應為真正賣方，其售出價格USD71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，被告爰按FOBUSD71,925元/UNIT核估完稅價格，洵屬適法有據。復被告爰認駐外單位查證資料原本不得供原告閱覽，惟為釐清本件訴訟爭點，以利兩造攻防，謹將查證所得摘要如下：本案經駐外單位查得系爭汽車所有權狀登記為TITLEONLY，因尚未向DMV繳納相關稅款，系爭汽車不得於道路行駛，購車目的係為出口極為明顯。又據B君所稱，R公司向CHIN,DUC-NINH（即U公司職員）購得後以舊汽車方式降價轉售予D公司，又再降價售予CEHNDAVY後出口，與一般商業交易慣例以獲利求售之原則不符。且B君稱其在R公司任職不涉財務及購買汽車，惟原告所繳驗之報關發票卻由B君簽署，與B君所稱不符。駐外單位透過特別管道取得系爭汽車之MSRP為USD75,575元，足以佐證F公司負責人A君證稱之價格USD71,925元應屬正確，其售出價格符合關稅法第29條交易價格規定。又原告所主張之美國專業網站N.A.D.A.之估價係2013年之舊汽車行情資料，無法作為100年進口核估時之參考資料。
㈡關於原告繳驗不實發票部分，查系爭汽車原申報交易價格為
FOBUSD52,000元，所附報關發票係以簡略格式繕打並由B君個人以手寫方式簽署，並非R公司正式印製文件，亦無R公司之署章，所載買受人則為WANGYUN-CHI，依其形式觀察，B君是否確係代理R公司出具該發票供原告申報進口系爭汽車，其真實性已非無疑。況本件經駐外單位查證結果，B君旋改口陳稱系爭汽車係由D公司售予CHENDAVY；且系爭發票所載交易價格亦與原告自陳之總匯款金額FOBUSD52,200元有別，嗣經調查稽核組查得本案交易價格為FOBUSD71,925元，原申報並非真正交易價格，從而，因系爭發票所載交易相對人、交易金額及報單原申報價格均與實際交易價格不符，則系爭發票所載即與表徵之交易事實不一致，本案已構成繳驗不實發票、虛報貨物價值之違章，洵堪認定。原告明知系爭發票並非真正供應商所開具，所載價格亦非真正交易價格，仍持以向海關申報進口系爭汽車，以繳驗不實發票之方法以達其虛報貨物價值逃漏稅費之目的，顯屬故意違反誠實申報義務，被告依行政罰法第7條第1項規定予以裁罰，應屬允當。此外，系爭發票既有相關疑點，按經驗及論理法則，原告應對該發票之記載有所存疑，其未能積極主動進一步查證，已違背其注意義務，事後發生違章情事，輒將申報不實諉為B君之責任，實非合理，亦無法有效達成海關進出口管制之任務，從而，縱原告主張其係過失違反誠實申報義務，仍不得免罰。另原告主張因被告通知價格改估及補稅之行為產生信賴保護乙節，按原告並未因該價格改估及補稅之通知而有何具體之信賴表現行為，且原告對申報貨物進口重要事項提供不正確資訊，依行政程序法第119條規定，其信賴應不值得保護。
㈢原告於報運系爭汽車進口時，即分別成立關稅、貨物稅、營
業稅及特種貨物及勞務稅等數筆國家稅捐債權（法定之債），從法規範觀點，本案裁罰依據各自有別，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務互異，所保護之法益、立法目的亦各不相同，實係構成數個違章事實，應屬數個違章行為違反數個不同之行政法上義務，且現行法並無將前開各項申報行為視為一行為或競合之特殊規定，原告既違反不同規定，自應分別處罰，始能有效達成海關進出口管制之任務，揆諸行政罰法第25條規定，被告自得分別論處。再按目前稽徵實務見解及司法實務通說均認為關稅、貨物稅及營業稅之立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具1份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，此見解經最高行政法院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，是被告分別裁罰，於法洵無違誤。
㈣原告於本案構成海關緝私條例第37條第1項第2款及第3款規
定，另涉虛報之違章，適用法律已經變更，故被告嗣後基於查證結果，另行作成之本件處分，並未違反不利益變更禁止原則。又被告第1次補稅14多萬元之處分與原處分不可並存，事實確已變更，被告重為查證後，業將第1次補稅14多萬元之核定撤銷。至原告已繳納之稅款，於執行時被告會將已繳納稅款扣除等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進口報單（報單號碼：AW/BC/00/V590/3397）（答辯卷1第1頁）、原處分（答辯卷1第5頁）、原告102年4月26日復查申請書（答辯卷1第6頁）、被告102年8月28日基普五字第1021012608號復查決定書（答辯卷1第9頁至第11頁）、財政部102年12月31日台財訴字第10213969630號訴願決定（本院卷第17至26頁）等件影本在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告就系爭汽車依調查稽核組查價結果，改按交易價格FOBUSD71,925元/UNIT核估完稅價格，並審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，以原處分對原告處以罰鍰，並追徵進口稅費，於法有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事
實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」（改制前行政法院39年判字第2號判例參照）。是以行政機關對受處罰人為科處罰鍰處分，即使受處罰人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明受處罰人違規事實存在，始能認科罰處分合法（最高行政法院97年度判字第00325號判決意旨參照）。
㈡次按關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口
貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。…」、第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」準此，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定（最高行政法院103年度判字第407號判決意旨參照）。
㈢原告委由松信報關股份有限公司於100年11月3日向被告報運
自美國進口德國產製之系爭汽車，原申報交易價格為FOBU
SD52,000元，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行，事後再加審查；嗣被告依關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第1款及第4點規定，參據KELLEYBLUEBOOK當年度新車批發價格按年份折舊後之行情價格FOBUSD59,747元，核估系爭汽車完稅價格FOBUSD59,747元，於101年4月23日以基普五補字第0101030201號函補徵稅款140,354元。嗣原告提起行政救濟，經被告重行查證結果，另以原告繳驗不實發票，逃漏進口稅費之違章成立，將完稅價格FOBUSD59,747元，補徵140,354元之原核定撤銷（被告101年12月22日 基普復 一五字第1011023296號復查決定書第3頁參照）；另作成裁處罰鍰並追徵所漏進口稅費之原處分等情，為兩造所不爭，並有進口報單（報單號碼：AW/BC/00/V590/3397--答辯卷1第1頁）、被告101年4月23日基普五補字第0101030201號函、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（本院卷第61頁及第62頁）、被告101年12月22日基普復一五字第1011023296號復查決定書（本院卷第81、82頁）、調查稽核組103年11月7日關調企字第1031002748號函及附件（本院卷第179頁至第187頁）、原處分等附卷可稽，堪認屬實。被告主張本件撤銷原補徵稅款之核定，依重行查證結果，認原告繳驗不實發票，逃漏進口稅費違章成立，爰以事實認定錯誤，致法律適用錯誤為由，改依海關緝私條例第37條第1項及第44條、營業稅法第51條第1項第7款、貨物稅條例第32條第10款、特種貨物及勞務稅條例第23條第3款及貿易法第21條第1、2項等規定，作成系爭追徵進口稅費及裁處罰鍰之原處分，參照改制前行政法院58年判字第31號判例：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」意旨，本件應無不利益變更禁止原則之適用乙節，尚屬可採。
㈣經查，被告主張本件依CARFAX（付費汽車紀錄查詢網站－資
料來自DMV）資料，系爭汽車於2011年8月30日由F公司售出，隨即於同年9月19日登記為個人使用，並同時登載里程數為137哩，與系爭汽車所有權狀所載里程數及日期皆相符，系爭汽車登記所有人為CHENDAVY，於同年8月30日以迄同年9月19日間另無其他筆登載資料；且原告於F公司售出系爭汽車前，即以個人及孚海公司名義分別匯出USD43,500元及US
D21,000元，另於2011年9月19日車籍資料更新前以孚海公司名義分別匯出USD5,000元及USD8,700元，故依其匯款時間、駐外單位查證及CARFAX查得資料結果，F公司應為真正賣方，其售出價格USD71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，被告爰按實際交易價格FOBUSD71,925元核估系爭汽車完稅價格，並審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃以原處分裁處罰鍰並追徵所漏進口稅款等情，固非無據；惟依首揭規定與說明，被告以原處分對原告裁處罰鍰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法；即使原告（受處罰人）所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明原告違規事實存在，始能認科罰處分合法。又海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定；而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。系爭汽車經駐外單位向F公司查證結果，F公司業務負責人A君告知該車於2011年8月30日以USD71,925元售予CHIN,DUC-NINH，惟不願提供文件供核（財政部關稅總局驗估處101年10月19日總驗一一字第1011001950號函--答辯卷2附件1參照）；被告亦自承上揭查證係駐外單位於101年9月14日15點30分以電話洽詢F公司，並非以電子郵件方式詢問，F公司也沒有提供相關文件供參（見本院103年5月27日準備程序筆錄--本院卷第
111、112頁）；另參以駐外單位應調查稽核組之請，就系爭汽車交易價格再為協查，據駐外單位查覆：「…案經洽詢系案供應商F公司業務負責人A君結果，渠不願再回復本組詢問。另洽據系案關係人B君回復表示ZBLACK係其真實姓名，而CHIN,DUC-NINH係一名車界仲介，任職於U公司（已結束營業），經朋友介紹認識但已未再聯絡。系案車輛係當時任職之R公司向CHIN,DUC-NINH所屬之U公司購得後因車輛受損且少了多項零件，故以約$60,000再轉售另家舊車商D公司。CHENDAVY曾向R公司洽詢多部同樣BMW535I款式，也購買了一部
BMW535I款式車輛，後來又經R公司介紹向D公司以$52,000購買系案車輛再出口至臺灣。…」等情（駐外單位103年6月30日063014F0587號函--答辯卷3附件3第3頁參照）。被告認定系爭汽車買賣之真正賣方為F公司，且係由F公司以USD71,925元價格出售予原告，遂以該價格為關稅法第29條之交易價格，並作為本件完稅價格核估依據；承上所述，被告上揭認定係參據駐外單位於101年9月14日15點30分以電話洽詢F公司業務負責人A君之答覆，A君或F公司均未提供任何系爭汽車交易有關文件供參，亦不願再回復相關詢問；則A君所稱出售價格USD71,925元是否確實？已非無疑？況A君於電話中係告稱於2011年8月30日以USD71,925元售予CHIN,DUC-NINH；A君並未告稱出售對象為CHENDAVY（原告配偶陳德威），原告亦一再陳稱不認識F公司及CHIN,DUC-NINH之人， 伊純 係透過業務往來之B君向R公司購買系爭汽車，買賣及過戶等程序則由B君處理，伊不清楚等情；參以上揭駐外單位向B君查覆結果據告稱CHIN,DUC-NINH係一名車界仲介，任職於U公司，R公司向CHIN,DUC-NINH所屬之U公司購得後因「車輛受損且少了多項零件」，故以約$60,000再轉售另家舊車商D公司，CHENDAVY曾向R公司洽詢多部同樣BMW535I款式，嗣經R公司介紹向D公司以$52,000購買系爭汽車出口至臺灣。是本件並無何證據足以認定F公司出售對象CHIN,DUC-NINH與原告之配偶CHENDAVY即為同一人；原告主張車輛過戶與買賣本屬二事，為避免最終買受人得知車輛屢屢過戶（即俗稱的三手車、四手車）影響後續行情，二手車商若短期轉售，未必會逐實辦理過戶登記，且二手車商並非自用，倘預計短期轉賣，怎可能會如常行駛而增加里程數等情，衡情亦非全無可採。本件尚難以CARFAX資料及系爭汽車所有權狀所示系爭汽車於2011年8月30日由F公司售出（登載里程數為137哩），於同年9月19日登記為原告配偶個人使用，並同時登載里程數為137哩乙節，遽謂F公司於2011年8月30日以USD71,925元售出系爭汽車之買受人即為原告之配偶CHENDAVY。
又被告雖另主張原告於F公司售出系爭汽車前，即以個人及孚海公司名義分別匯出USD43,500元及USD21,000元，另於2011年9月19日車籍資料更新前以孚海公司名義分別匯出USD5,000元及USD8,700元，此4筆匯款應係給付系爭汽車交易款項，故F公司應為本件交易真正賣方且售出價格為USD71,925元等情；惟上揭匯款無任何一筆係匯入F公司，而係全部匯入R公司帳戶（此為兩造所不爭，並有匯款水單附答辯卷2附件1、答辯卷3附件2；銀行交易明細及匯出匯款申請書附本院卷第223頁至第229頁可參）；再者，上揭4筆匯款合計總金額為USD78,200，與被告所稱之車價USD71,925元差距高達USD6,275元（換算臺幣逾18萬元），如何得謂該4筆匯款即為原告支付系爭汽車實際交易價款USD71,925元之佐證？反而與原告主張透過B君得知該車有部分零件缺少，欲售USD52,000元，原告認為該售價尚屬優惠，乃透過B君向R公司購買系爭汽車，而且款項亦是匯給R公司，被告所認定之四筆匯款，其中USD43,500及USD8,700確屬購買該車之價款，合計USD52,200，與伊向R公司購入價格USD52,000加計手續費200元相符；至其他兩筆款項與系爭汽車車款無關之情，較為相符。況參以原告於100年8月26日匯款USD21,000元係由匯豐（臺灣）商業銀行股份有限公司之帳戶匯出，同日之
USD43,500元卻係由中國信託商業銀行之帳戶匯出（銀行交易明細及匯出匯款申請書附本院卷第223頁至第229頁參照），倘若屬於同一件汽車買賣交易，何以原告要捨簡取繁，大費周章地由不同銀行帳戶匯出？至原告提出之車輛過戶單、買賣雙方簽訂之車輛訂購單及機動車輛訂購預估金額單、汽車交易紀錄單等所示，前一手車主為D公司，而再前一手車主為R公司乙節；因其上均無官方簽署用印，尚難據為本件交易證明文件；而實際買賣當事人之認定與汽車行政管理之過戶登記並不必然一致；原告亦主張其購買系爭汽車之對口人係R公司，原告係透過B君向R公司購買系爭汽車，而且款項亦是匯給R公司，至於B君及其所屬R公司如何取得該車，原告及其先生並不知情；此與駐外單位向B君查覆結果及本件匯款情形，尚無不合。是原告主張主張其確係透過B君向R公司購入系爭汽車之情，尚堪採信；本件亦不得逕謂D公司為真正之賣方。末查，系爭汽車進口時，原申報交易價格為
FOBUSD52,000元，經被告依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行，嗣被告依關稅法第
35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第1款及第4點規定，參據KELLYBLUEBOOK當年度新車批發價格按年份折舊後之行情價格FOBUSD59,747元，曾據以核估系爭汽車合理（完稅）價格為FOBUSD59,747元在案，已如前述；亦足徵原告主張因系爭汽車透過B君得知該車有部分零件缺少，欲售USD52,000元，原告認為該售價尚屬優惠之情，對照駐外單位向B君查覆之內容，尚非全然無據。綜上論述，本件經本院審酌兩造主張及一切相關證據，認被告主張F公司應為真正賣方，其售出價格USD71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，原告申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章等情，尚屬難以證明。依上揭說明，雖被告就原告主張之交易過程與提出之文件，仍存有合理懷疑，即應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定；尚不得遽予認定F公司售出價格USD71,925元，即為關稅法第29條第1項之交易價格，原告申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章。是原處分據以裁處原告罰鍰處分，於法核有未洽。
六、綜上所述，被告以USD71,925元為系爭汽車實際交易價格，改依關稅法第29條第1項規定據以核估完稅價格，且認原告申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，對原告追徵進口稅費並裁處罰鍰，即有違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及復查決定（含原處分關於罰鍰部分），為有理由，應予准許。
七、至被告前依關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第1款及第4點規定，核估系爭汽車完稅價格FOBUSD59,747元，並補徵稅款140,354元之原核定，依前所述，業據被告予以撤銷在案（被告101年12月22日基普復一五字第1011023296號復查決定書第3頁參照）；則本件經撤銷後，就系爭汽車完稅價格之核定及應否補徵稅款部分，自應由被告依法重為復查決定，併予指明。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中華民國104年2月5日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官許瑞助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年2月5日
書記官黃貫齊