裁判字號：最高行政法院100年裁字第2806號裁定
裁判日期：民國100年11月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
100年度裁字第2806號上訴人 王振芬 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月4日高雄高等行政法院100年度訴字第109號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人於民國94年間以新臺幣（下同）80,000,000元向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司）購入債權，並於95年間與訴外人 王隆興 達成買賣該債權之抵押物合意，約定交易價格為108,000,000元；嗣向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請強制執行債務人之抵押物（含土地及房屋），並參與拍賣而以總價153,600,000元標買拍定，再以債權抵繳方式於96年度領得執行法院所發給權利移轉證書，取得該抵押物所有權。嗣上訴人96年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被上訴人以實際交易價格108,000,000元減除購入債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定處分債權之財產交易所得18,135,210元，併課上訴人96年度綜合所得稅，核定綜合所得總額18,877,676元，綜合所得淨額18,250,682元，補徵稅額6,634,648元。上訴人不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴係以：依財政部90年5月2日台財融㈢字第90161965號及92年7月9日台財融㈢字第0928011066號函釋意旨，金融機構合併法第15條所稱不良債權，係指合於財政部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件，而其價值當以不良債權之實際交易價格計算；復按不良債權之價額，依金管會規定需經公正第三人另行估價，因債務人已無支付能力且抵押物變現不易，故估價重點在於抵押物價值，況當法院減價拍賣時即不得不承受，故一般不良債權交易，在於取得抵押物後出售以賺取差價，又個人綜合所得係採現金收付制，故以購入之不良債權承受抵押標的物土地，並以不良債權抵繳價金而取得所有權，僅係實現不良債權之過程，尚無所得發生。本件上訴人向富析公司購入不良債權，嗣出售該債權之抵押物，為履行該買賣契約而經由法院拍賣並代繳土地增值稅，及支付訴外人 林國政 等人介紹費、地上物點交及相關費用後，始能交付系爭土地，故上開土地增值稅、介紹費及地上物點交等相關費用應合於所得稅法第14條第1項規定，而財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋（下稱財政部98年7月21日函釋）亦同此旨，認為於計算處分債權損益時，代繳之土地增值稅亦應扣除；而購入債權、拍賣取得抵押物、繳交土地增值稅及支付介紹費與地上物點交費用均屬上訴人為獲取利益之經濟目的行為，則被上訴人核課所得稅時，自應扣除上開相關費用，始合於實質課稅原則及公平課稅原則，詎被上訴人率依行為後之財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋（下稱財政部96年7月16日令釋）將之切割為處分債權及處分財產二階段分別課稅，致上開費用無從扣除，實有違稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、所得稅法第14條第1項及法令不溯及既往原則，原判決漏未斟酌上情，逕採信被上訴人辯詞，顯屬判決違背法令等語。
四、原判決以：㈠上訴人於94年11月18日分別以5,000萬元及3,000萬元向富析公司買受原債權人臺灣中小企銀對債務人 何秉昌 及改制前高雄縣私立佳園幼稚園所有坐落改制前高雄縣鳥松鄉（嗣改為高雄市○○區○○○段568-1、571、571-83、571-115、573、622地號6筆土地及地上建號1027建物為擔保品之第一順位抵押貸款債權(含本金66,651,734元、39,612,913元及積欠之利息暨違約金等)；嗣上訴人向高雄地院聲請強制執行債務人之抵押物，由上訴人於95年10月4日以總價153,600,000元得標承買，並以上揭債權抵繳其價金（上訴人以第一順位抵押債權人身分分配受償金額為150,216,580元），而於96年間取得該抵押物所有權，又上訴人分別於95年5月3日及同年6月2日與訴外人王隆興簽訂土地買賣契約書，約定土地買賣總價108,000,000元，並於96年5月28日完成過戶登記，其損益本應為取得之抵押物價值與購入債權所費成本及費用之差價，惟被上訴人原查參酌上訴人於拍賣程序，既與訴外人王隆興達成買賣該抵押物之合意，並已依約定交易價格108,000,000元完成交易，遂以該交易價格作為其處分系爭債權之實現價格，減除購入債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定上訴人96年度處分債權之財產交易所得18,135,210元，併課上訴人綜合所得稅，固非無見。惟查，被上訴人原查所認列上訴人處分債權之相關費用9,864,790元，其中6,813,554元係上訴人為出售上開土地所支付仲介費及整地費，非屬其處分債權之相關費用，原查予以認列減除，尚有未洽；又上訴人所稱地上權處理支出1,400萬元中於95年3月支付1,000,000元係為購入債權而支付給林國政及 羅俊傑 之介紹費，核屬購入債權成本，自應列入損益計算。是以本件上訴人處分不良債權之成本費用總計應為84,051,236元，其處分系爭不良債權財產交易所得應為23,948,764元，被上訴人原查認定上訴人取得系爭不良債權之成本費用共計89,864,790元，處分系爭不良債權財產交易所得為18,135,210元，即有未洽，惟基於不利益變更禁止原則，被上訴人原查核定仍應予維持。㈡復按最高法院49年台抗字第83號判例意旨，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。系爭抵押物經高雄地院執行拍賣結果由上訴人以153,600,000元得標承買，並以取自富析公司對於債務人何秉昌等人之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取系爭抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，上訴人既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，惟被上訴人考量上訴人在拍賣程序中另洽第三人王隆興買受系爭土地，雙方實際交易價格為108,000,000元，遂據以為其處分系爭債權之實現價格，據以核課，尚無違反實質課稅原則。再者，個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅。上訴人向資產管理公司購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被上訴人據以認定上訴人處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定，併課其綜合所得稅，並無違誤。又本件既係上訴人處分系爭不良債權之財產交易所得，則其得扣除之費用自須與上訴人取得、移轉系爭債權有關。至於上訴人為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算上訴人出售土地之成本費用問題，二者不能混為一談。上訴人取得系爭債權之抵押物後即拆除地上建物、重新整地，將土地售予王隆興，乃屬另一財產交易行為，依所得稅法第4條第1項第16款，出售土地之交易所得，免納所得稅，是其出售土地之相關成本費用乃計算免稅所得之土地交易所得之損益問題，此部分計算結果若有盈益，免納所得稅，若屬損失，亦不得扣除。經查，上訴人主張之地上權處理費用14,000,000元，依卷附上訴人與林國政等6人簽定之協議書及林國政之復查談話紀錄，其中上訴人95年3月支付1,000,000元部分，係其經由林國政及羅俊傑2人介紹，向富析公司購買系爭債權所支付之介紹費，此部分業經復查決定認係上訴人為購入債權所支付之介紹費，核屬購入債權成本，而予以追認在案；至其餘13,000,000元則為處理土地上之建物及幼稚園停止營業不再招生所支付等費用，與為取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉，是被上訴人復查階段僅追認上開介紹費1,000,000元為購入債權成本，經核並無不合。從而尚難將其餘屬出售土地之費用13,000,000元轉列成為上揭處分債權之成本費用。㈢財政部98年7月21日函釋之所以准許處分不良債權之納稅義務人，自法院拍賣價款中扣除其所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物扣繳之土地增值稅，乃因其係以拍賣價款作為計算處分債權之收入基準，並審酌此相當於執行費及土地增值稅之債權，既經法院核發債權憑證，則可將該部分執行費及土地增值稅當作納稅義務人之未實現收入，而於計算處分債權損益時，准自拍賣價款中扣除。換言之，財政部上開函釋係將相當於執行費及土地增值稅之金額，認係處分債權之未實現之收入，而非當作處分債權之費用。況本件計算上訴人處分不良債權損益，係以上訴人與王隆興之實際交易價格108,000,000元為基礎，則此價金收入並無未實現可言，上訴人縱於拍賣程序為債務人代墊土地增值稅，亦屬其對債務人求償之別一問題，是本件情形核與財政部98年7月21日函釋之情形不同，自難比附援引。至上訴人主張本件縱有交易所得，然係發生在財政部96年7月16日令釋之前，上訴人不應受此令釋發布而受補稅之不利云云。惟上訴人有處分債權之財產交易行為，自應依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款計算財產交易所得，而類如上訴人情形之事件，稽徵機關同應依法課徵，不受財政部有無發布上開函釋而受影響，實則財政部函釋僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律所無之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關此前縱因未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，亦非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由等語，因之駁回上訴人之訴。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞而再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、所得稅法第14條第1項及法令不溯及既往原則與實質課稅原則，卻未具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。且查，原判決就上訴人本件情形與財政部98年7月21日函釋之情形不同暨本件上訴人有處分債權之財產交易行為，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得，此係依上揭法律規定課徵，而非因財政部96年7月16日令釋發布始得課徵等情亦說明理由甚詳，核與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、所得稅法第14第1項規定無違，亦無悖於法令不溯及既原則與實質課稅原則，上訴人猶再為指摘，顯係主觀誤解法令，依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國100年11月24日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年11月24日
書記官邱彰德