裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4359號判決
裁判日期：民國96年09月27日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04359號原告元皓科技股份有限公司代表人甲○○（清算人）
丙○○（清算人）丁○○（清算人）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500424930號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）91年4月間進貨，金額計6,857,280元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象之虛設行號汶里有限公司（以下簡稱汶里公司）所開立之統一發票13紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額342,864元。案經被告查獲，審理核定原告應補徵營業稅342,
864元（原告業於93年12月31日補繳稅款，且以書面承認違章事實），並按其所漏稅額處2倍之罰鍰計685,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年6月28日財北國稅法字第0950229572號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告與汶里公司雙方確有交易事實，且為實際交易對象，原告接獲光碟片外銷訂單，向汶里公司進貨，有取具汶里公司逐批出貨之出貨單及統一發票，所有貨品交齊後即裝船出口，並按約定開立3張支票支付貨款，支票取消抬頭係汶里公司之切結要求。承上可知，原告確實有向汶里公司進貨，並取得實際交易對象汶里公司所開立之發票，自無涉及虛報進項稅額違章之情事，其理至明。
㈡、依財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立的統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方的進銷情形覈實查核，稅捐機關若如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，應免予補稅處罰，企業並無代稅捐機關分辨虛設行號的責任，只要企業確實是向該公司進貨，即使事後這家公司被稅捐機關註記為「虛設行號」，稅捐機關也不應該貿然處罰。汶里公司供貨給原告之當年度即是國內知名光碟片批發大盤商，在國內北中南各電腦集中商圈擁有眾多客戶，營運相當正常，並非虛設行號，許多門市店家皆可證明。
㈢、被告自不應率斷認定汶里公司取得之大部分進項發票屬不實，並據此推定原告與汶里公司之交易屬不實，更逕為不利於原告之核定。被告對於原告所提出交易單據憑證，貨物經出口報關之文件，汶里公司在國內光碟片市場之知名度等事實，皆不予詳察，顯已違反行政程序法第9條應於當事人有利及不利情形一律注意之規定。依據現行法院實務判決之見解，經檢察官起訴之涉嫌虛設行號案件，僅能作為參考，不能作為稅捐機關之補稅依據，況且汶里公司至今尚未被判決為虛設行號，僅仍在臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）偵辦審理中。
二、被告主張之理由：
㈠、汶里公司係屬 許應時 涉嫌虛設行號集團成員，業經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）92年2月25日以前項移送書移送臺灣板橋地方院檢察署（以下簡稱板檢）偵辦在案；按汶里公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載略以：「一、涉案期間：88年9月1日至92年4月30日。三、．．．該公司銷貨對象中無水果類之銷售商，僅於90年1-2月申報進口334,522元，88年9月至92年4月間取得進項發票計648紙，進項金額計279,046,326元，合計279,380,848元，其中取自虛設行號藍廷企業有限公司等之異常進項計236,746,281元，取自寶島水果有限公司等之異常進項計18,574,869元，合計255,321,150元，佔其總進項比例
91.39%。．．．四、．．．汶里公司88年9月至92年4月間無銷貨事實，虛開不實統一發票677紙，銷售額計262,693,
924元，稅額計13,134,725元，予豪鑫晟科技有限公司等63家營業人扣抵銷項稅額，經查豪鑫晟科技有限公司等皆已申報扣抵銷項稅額，汶里公司涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏稅捐計13,134,725元，影響國家稅收甚鉅。」足認汶里公司並無進銷貨情事，自無與原告有交易之事實。案關貨款係以支票支付為 許錦賜 所領取，惟查調汶里公司91年度BAN給付清單，並無申報 許君 之薪資扣繳憑單，且許君亦非其股東，原告所稱支付貨款與汶里公司乙節，委無足採。
㈡、汶里公司為虛設行號證據說明：
１、進項來源分析：汶里公司91年度進項來源，有91.39%來自其他虛設行號，從被告所繪製之汶里有限公司進銷項來源分析圖示加以分析，其中進項來源：藍廷企業有限公司有100%進項不實、德法國際有限公司有98.2%進項不實、另類股份有限公司有99.9%進項不實、偉竑實業有限公司有75%進項不實等，足見汶里公司與上述上游公司（第1層）之進貨交易確為不實，又上述上游公司與其上上游（第2層）虛進之比例更高，從而，該等公司間不可能有進貨交易之事實。
２、銷項來源分析：汶里公司銷項去路明細，91年度開立發票張數178張，申報銷售額98,981,296元，惟銷售對象提出扣抵張數為216張，扣抵金額為156,888,922元，比汶里公司申報數多出57,907,626元，顯見該公司無銷貨之事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅之情形，昭然若揭。再從其下游銷貨對象分析，品芋有限公司有99.8%進項不實、豪鑫晟科技有限公司有99.3%進項不實、唯鑫開發有限公司有99.9%進項不實，其餘詳閱附圖及證物10及11；另尚有豐盈國際企業有限公司100%進項不實、愛賣客網路流通股份有限公司94.31%進項不實、萊特明有限公司100%進項不實及金佳盈企業有限公司100%進項不實等4家公司全部為虛設行號，取具汶里公司所虛開之銷貨發票共計59,414,871元申報扣抵銷項稅額，而汶里公司並未申報銷售額，亦未繳納營業稅，從而，從上述證物1至證物15，不難發現汶里公司之上游、上上游、下游及下下游間有循環互開發票之情形，是汶里公司為虛設行號，至為灼然。
㈢、綜合分析：
１、資金面：本件案關貨款6,857,280元（不含稅），原告主張係以3張支票支付，面額分別為2,400,000元、2,400,000元及2,400,144元，共計7,200,144元（含稅），支票原先指定抬頭後又取消，惟實際兌領人為許錦賜，許君既非汶里公司員工，亦非其股東，兌領全部貨款之用途何在？再許君91年度領有明昊資訊股份有限公司之薪資計512,000元，明昊公司91年度亦非汶里公司之交易對象，是本件原告若主張確有支付貨款與汶里公司，應再舉證及說明許錦賜領取貨款之原因及其實際交易對象究為何人以實其說，否則空言主張，委無足採。
２、汶里公司91年度綜合所得稅BAN給付清單，僅有支付 林美銀 執行業務所得12,000元1筆，並無聘雇員工及租用營業處所，該公司並無此等能力從事及完成年營業額將近1億元之營業行為，綜此以觀，汶里公司應係虛設公司甚明。
３、訴外人林美銀因違反商業會計法被臺灣臺北地方法院92年度訴字第394號判決處有期徒刑1年，涉案人雖與汶里公司無直接關聯，惟卻與汶里公司間接有關（即上游公司藍廷企業有限公司），再汶里公司自89年度起（88年度以前已無法調閱）即聘請林美銀從事記帳業務，林美銀因連續依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證獲判罪刑，被告案關分析表亦載明 林君 尚涉有9家涉嫌虛設行號，已移調查局臺北市調查處辦理。綜上，汶里公司本質上並無實際營業行為，係屬虛進、虛銷之虛設行號，從上述論述及案關事證，原告自無可能與其交易。是本件並無財政部95年5月23日00000000000號令之適用。從而，被告據以補徵所漏稅額342,864元，核與營業稅法第15條、第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，並無不合。
㈣、依最高行政法院75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，．．．」，本件涉嫌虛設行號汶里公司雖尚未經法院判決，惟依前開事證，被告所為處分並無違誤，原告主張不足採憑。從而，原告取得涉嫌虛設行號汶里公司之不實發票扣抵銷項稅額，原處分按其所漏稅額342,864元處2倍罰鍰計685,700元（計至百元止），揆諸行為時營業稅法第51條第5款及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，亦無違誤。
理由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為 凌忠嫄 ，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上訴訟外一切行為之權。」、「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。」「公司之清算，以董事為清算人。
但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第24條、第25條、第84條、第85條、第322條分別定有明文。查原告已於96年1月15日經台北市政府以府建商字第0968049910號函為解散登記，而甲○○、丁○○、丙○○為其董事，又無原告公司選任清算人之呈報，有公司基本資料查詢及臺灣臺北地方法院96年8月28日北院錦民科平字第960007771號函在卷可稽（見本院卷第62、63、89頁），是自應以甲○○、丁○○、丙○○為原告之清算人，各有代表原告之權，合先敘明。
三、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。
核該施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。．．
．」復經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、查原告於91年4月間進貨，金額計6,857,280元（不含稅）取得汶里公司所開立之統一發票13紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。因被告認汶里公司為虛設行號，以原告未依法取得憑證，卻取得虛設行號不實憑證，虛報進項稅額342,86
4元，核定補徵原告營業稅342,864元（原告業於93年12月31日補繳稅款，且以書面承認違章事實），並按其所漏稅額處2倍之罰鍰計685,700元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告復查申請書、被告所屬大安分局處分書（編號：Z0000000000000）、原告承諾書、系爭統一發票13紙、專案申請調檔統一發票查核清單明細表、法務部北機組92年2月25日電防字第00000000000刑事案件移送書、被告所屬大安分局93年6月7日財北國稅大安營業字第0930205160號函、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年10月17日台財訴字第09500424930號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-8、12-17、21-23、
27、36、41-44、47-48、54-79頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：汶里公司係國內知名的光碟片批發大盤商，並非虛設行號，原告確實有與汶里公司交易，並於進貨後裝船出口，原告取得實際交易對象汶里公司所開立之發票，自無涉及虛報進項稅額違章之情事。被告對於原告提出之交易單據憑證、貨物出口報關文件、汶里公司在國內光碟片市場之知名度均未予詳察，有違行政程序法第9條應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。又依財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋，企業並無代稅捐機關分辨虛設行號之責，只要企業確向該公司進貨，即使事後該公司為稅捐機關註記為虛設行號，稅捐機關亦不應貿然處罰。再經檢察官起訴之虛設行號事件，僅能供參考，而不能做為稅捐機關之補稅依據，是被告認事用法有上開違誤不當，爰請求撤銷訴願決定及原處分云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈡、另按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法345條第1項定有明文。是事後檢視是否有買賣契約存在，自應由雙方之契約及財產權之交付、移轉，暨資金支付流程等客觀具體事實予以觀察。經查，原告於起訴時並未提出任何證物，亦無何書面契約、訂貨單可供審酌；而所稱有取具汶里公司逐批出貨之出貨單及嗣將取得之貨物出口之報關文件，綜觀訴願卷及原處分卷均付之闕如，是其聲稱有出貨單及出口報單足為系爭交易事實之憑證云云，已無可採。而於原處分卷內雖查得系爭統一發票及付款支票，惟觀諸原告聲稱支付汶里公司分別於91年8月25日、9月10日、9月25日開立、金額依序為2,400,000元、2,400,000元、2,400,144元之支票其上原載明以汶里公司為受款人之記載，均經原告刪除，而提示兌領人許錦賜，又非汶里公司員工或股東，則有支票影本、綜合所得稅BAN給付清單及汶里公司91年度營利事業所得稅申報書所附之投資人明細表等件影本在卷可稽（見原處分卷第37、38、81頁；本院卷第84頁），是無從確認上開支票係交付予汶里公司及原告已將系爭貨款給付汶里公司之事實。至系爭統一發票亦無法就上述買賣契約成立要件直接予以證明。此外原告又始終未到庭說明其詳細交易流程，並提出其他證據證明其向汶里公司進貨之事實，是原告主張其係向汶里公司為系爭進貨云云，自無可取。
㈢、次查，依卷附汶里公司營業人進銷項交易對象彙加明細表所載，汶里公司91年度進項來源，有91.39%來自其他虛設行號；而由被告所繪製之汶里有限公司進銷項來源分析圖示復可見，其進項來源之藍廷企業、德法國際有限公司、另類股份有限公司、偉竑實業有限公司又有100%、98.2%、99.9%、75%進項不實等情事，已見非但汶里公司與上述上游公司（第1層）之進貨交易不實，且其上游公司與其上上游（第2層）虛進之比例更高。再汶里公司91年度開立發票張數178張，申報銷售額98,981,296元，惟銷售對象提出扣抵張數為
216張，扣抵金額為156,888,922元，比汶里公司申報數多出57,907,626元；而就其下游銷貨對象分析，品芋、豪鑫晟科技、唯鑫開發有限公司有99.8%、99.3%、99.9%等進項不實，另豐盈國際企業有限公司、愛賣客網路流通股份有限公司、萊特明有限公司及金佳盈企業有限公司則分別有100%、94.31%、100%、100%進項不實且全為虛設行號，取具汶里公司所虛開之銷貨發票共計59,414,871元申報扣抵銷項稅額，竟未具汶里公司申報銷售額，亦未繳納營業稅，有上述營業人進銷項交易對象彙加明細表及汶里公司銷項去路明細等件附卷可憑，已見汶里公司無進、銷貨事實，而有以虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅之情形。況訴外人許應時等販售虛設行號汶里公司統一發票幫助他人逃漏稅捐，並無實際銷售貨品或勞務之行為乙節，復經法務部北機組92年2月25日移送檢察署偵辦，有上述調查局北機組刑事案件移送書、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐一覽表等件附卷足憑（見原處分卷第54-79頁）。而汶里公司有販售發票情事，亦迭經臺灣台北地方法院95年度訴字第1371號、臺灣高等法院96年度上字第1440號判決確認在案（見本院卷第93-97頁該等判決附表編號5部分），是汶里公司為虛設行號，洵堪認定；且益徵被告確無與之交易之事實。從而，被告認原告無與汶里公司交易之事實，卻持上開汶里公司所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額342,864元，乃有逃漏該部分稅捐之違章情事，而據以補徵該所漏稅額，揆諸首揭規定，於法自無不合。
㈣、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰…」為財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。承前所述，原告取具非實際交易對象虛設行號汶里公司開立之統一發票13紙作為進項憑證，此事當為其所明知，其猶持以申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號汶里公司統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。從而，被告因原告業於93年12月31日補繳所漏稅款，且以書面承認違章事實，審酌原告違章情節輕重及上述參考表規定，除核定補徵原告營業稅342,864元外，並按該所漏稅裁處2倍罰鍰共計685,700元（計至百元止），亦無違誤。至本件既經查明原告無向汶里公司進貨之事，核與財政部95年5月23日函釋揭示之「無法查明營業人確無向其進貨」之情形，即有未符；又行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，故原告主張虛設汶里公司之行為人尚未經法院判決，依財政部95年5月23日函釋，不得對原告遽為裁罰云云，乃有誤解，尚無可採。
五、綜上所述，被告以原告取得涉嫌虛設行號汶里公司之不實發票扣抵銷項稅額，按其所漏稅額342,864元處2倍之罰鍰計685,700元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第七庭審判長法官李得灶
法官林育如法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月27日
書記官黃明和