裁判字號：最高行政法院89年判字第569號判決
裁判日期：民國89年03月02日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第五六九號
再審原告周武股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十月二十九日八十七年度判字第二一○一號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，對被告原核定營業收入、營業成本、出售資產增益及免稅所得四項不服，申經復查結果，原處分准予核減營業收入新台幣（下同）二六、一五○、○○○元、營業成本九○○、○○○元，增列出售資產增益（證券交易所得）二五、二五○、○○○元暨追認出售土地及證券交易免稅所得四、○二八、九○五元，變更課稅所得額為一五、八五三、一五八元，原告猶未甘服，就出售土地及證券交易免稅所得部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第二一○一號判決（以下簡稱原判決）駁回，茲再審原告復以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由，提起本件再審之訴，爰摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房及土地，其土地交易所得免稅，應如何分攤該土地部分應負擔之營業費用及利息支出，前經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。依照上開函釋意旨，關於利息支出部分，凡能提出借款之用途者，得個別認定，免按房地售價比例計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。二、本件再審原告八十二年度帳載發行商業本票五億元，經查該商業本票係於上一年度即已發行，所得款項用於購買土地，又上開商業本票於本年到期時，係以發行新商業本票所獲款項，用以償還已到期之商業本票，故本年帳載商業本票仍應視為與上一年度之購買土地有關，又八十二年度因部分土地買賣解約而收回壹億捌仟萬元，其中用於轉投資購買佳懿建設有限公司股票一五○、○○○、○○○元，有台灣省合作金庫存款往來對帳單、付款支票影本四張及股東名冊影本可稽，此部分所負擔之利息應准個別認定，免按核定房地售價比例分攤。其餘參億伍佰萬元仍繼續用於待售土地款，依行為時查核準則之規定，尚不須將其相關利息支出轉列遞延費用，應准予個別認定為當年度費用，並免按核定房地售價比例分攤，再審被告未依行為時查核準則之規定辦理，顯有適用法令錯誤之情形，應予撤銷。至於原判決駁回理由稱再審原告八十二年度發行商業本票五億元係用於當年度轉投資及待售土地，又依再審原告八十七年三月三日提出補充說明主張系爭商業本票係於前一年度即已發行用於購買土地，前後主張矛盾乙節，係因再審原告以本年發行之商業本票所得款項，用以償還上一年發行而於本年到期之商業本票，而上一年度發行之商業本票所得款項，確實用於購買土地，其中部分土地買賣於本年解約，而以收回款轉投資佳懿公司，故前後說詞並無矛盾之處，謹予陳明。三、綜上再審原告八十二年度利息支出，再審被告全數按房地售價比例計算出售土地應分攤之利息支出，顯有適用法令錯誤之情事。謹提出再審之訴及證明文據，請鈞院明察，並撤銷鈞院八十七年度判字第二一○一號判決、再訴願決定、訴願決定及原處分，以維再審原告之權益等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函、七十五十月十四日台財稅第0000000號函所釋示。二、再審原告本年度申報營業收入六五三、八三五、六○○元、營業成本六四六、九一三、三○五元、出售資產增益（證券交易所得）二五、二五○、○○○元及免稅所得二六、三七○、六四七元（含出售證券免稅所得二五、○
三四、二八一元、出售土地免稅所得一、三三六、三六六元）。再審被告原核定以出售有價證券收入二六、一五○、○○○元應採總額法列報，核定營業收入六七九、九
八五、六○○元、營業成本六四七、八一三、三○五元、出售資產增益為零元及免稅所得虧損一七、四五七、七三七元（出售證券及土地收入679,985,600元－出售證券及土地成本647,813,305元－分攤之營業費用6,100,743元－分攤發行商業本票之利息費用、手續費23,047,996元及20,481,293元＝-17,457,737元）。三、經查再審原告登記之營業項目為開發土地及興建國民住宅，且再審原告本年度出售有價證券收入
二六、一五○、○○○元，佔全年營業收入六五三、八三五、六○○元之百分之四，是再審原告非以有價證券之買賣為專業，復查決定予以核減營業收入二六、一五○、○○○元，營業成本九○○、○○○元，增列出售資產增益（證券交易所得）二五、二五○、○○○元（按再審原告申報數核定出售證券交易免稅所得二五、○三四、二八一元），並依首揭函釋規定不必分攤一般營業發生之費用及利息。至出售土地收入部分，依首揭函釋規定，重行計算應分攤之營業費用為五、五七八、九六九元（營業費用6,100,743×（出售土地收入653,835,600/出售土地收入653,835,600＋出售有價證券收入26,150,000＋違約金收入35,000,000）＝5,578,969），發行商業本票之利息費用及手續費為三九、八○六、三九四元〔（利息支出23,047,996＋手續費20,481,293）×出售土地收入653,835,600/出售土地收入653,835,600＋出售有價證券收入26,150,000＋違約金收入35,000,000＝39,806,394〕，出售土地免稅所得為虧損三
八、四六三、○六八元（出售土地收入653,835,600－出售土地成本646,913,305－分攤之營業費用5,578,969－分攤發行商業本票之利息費用、手續費39,806,394＝-38,463,068），綜上，再審原告本年度出售土地及證券免稅所得為虧損一三、四二八、七八七元〔25,034,281＋（-38,463,068）＝13,428,787〕，與原核定虧損一七、
四五七、七三七元之差額四、○二八、九五○元，復查決定准予追認，變更課稅所得為一五、八五三、一五八元，並無不合。四、至訴稱其八十二年度發行商業本票五億元係用於當年度轉投資及待售土地，其中一億五千萬元用於轉投資購買佳懿公司股票，此部分所負擔之利息應准個別認定；其餘三億五千萬元仍繼續用於待售土地款，依行為時查核準則之規定，亦毋須將其相關利息支出轉列遞延費用，應准予個別認定為當年度費用並免按核定房地售價比例分攤云云，以再審原告雖檢附臺灣省合作金庫存款往來對帳單、支票及佳懿公司股東名冊等影本，惟依再審原告八十七年三月三日補充說明書，系爭商業本票係於以前年度即已發行，用於購買土地，八十二年間因部分土地買賣契約解約而收回一億八千餘萬元，以收回款中一億五千萬元轉投資佳懿公司，前後說詞不一，且未能就其主張提示相關資料及發行商業本票五億元之資金流程供核，是其利息支出無法直接歸屬於股票或土地而予以個別認定，被告依首揭規定計算土地及股票應分攤之利息，自利息支出項下減除，並無不合，所訴核不足採。請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。經查原判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴，其理由係認為：『按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函所釋示。上開函釋核與首揭所得稅法相關規定之意旨尚無不合，本院得予援用。本件原告（即再審原告下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，對被告（即再審被告下同）原核定營業收入、營業成本、出售資產增益及免稅所得四項不服，申經復查結果，原處分准予核減營業收入二六、一五○、○○○元、營業成本九○○、○○○元，增列出售資產增益（證券交易所得）二五、二五○、○○○元暨追認出售土地及證券交易免稅所得四、○二八、九○五元，變更課稅所得額為一五、八五三、一五八元，原告猶未甘服，就出售土地及證券交易免稅所得部分，循序提起行政訴訟，主張：原告八十二年度發行商業本票五億元係用於當年度轉投資及待售土地，其中一億五千萬元用於轉投資購買佳懿公司股票，此部分所負擔之利息應准個別認定，其餘三億五千萬元仍繼續用於待售土地款，依行為時營利事業所得稅查核準則規定，毋須將其相關利息支出轉列遞延費用，應准予個別認定為當年度費用並免按核定房地售價比例分攤云云。經查原告本年度申報營業收入六五三、八三五、六○○元、營業成本六四六、九一三、三○五元，出售資產增益（證券交易所得）二五、二五○、○○○元及免稅所得二六、三七○、六四七元（含出售證券免稅所得二五、○三四、二八一元，出售土地免稅所得一、三三六、三六六元）。而原告登記之營業項目為開發土地及興建國民住宅，其本年度出售有價證券收入二六、一五○、○○○元，佔全年營業收入六五三、八三五、六○○元之百分之四，被告之復查決定乃認定原告非以有價證券之買賣為專業，予以核減營業收入二六、一五○、○○○元，營業成本九○○、○○○元，增列出售資產增益之證券所得二五、二五○、○○○元，依原告申報核定出售證券交易免稅所得
二五、○三四、二八一元，並依首揭函釋規定核定不必分攤一般營業發生之費用及利息，尚無不合。至出售土地收入部分，重行計算應分攤之營業費用為五、五七八、九六九元（計算方法如附表一），發行商業本票之利息費用及手續費為三九、八○六、三九四元（計算方法如附表二）出售土地免稅所得為虧損三八、四六三、○六八元（計算方法如附表三），乃核定原告本年度出售土地及證券免稅所得為虧損一三、四二
八、七八七元（計算方法25,034,281＋（-38,463,068）＝-13,428,787〕，與原核定虧損一七、四五七、七三七元之差額四、○二八、九五○元原處分乃准予追認，變更課稅所得為一五、八五三、一五八元。原告雖檢附臺灣省合作金庫存款往來對帳單、支票及佳懿公司股東名冊等影本，惟依原告八十七年三月三日提出之補充說明書主張系爭商業本票係於前一年度即已發行，用於購買土地，八十二年間因部分土地買賣契約解約而收回一億八千餘萬元，以收回款中一億五千萬元轉投資佳懿公司，前後主張矛盾，且未能就其主張提示相關資料及發行商業本票五億元之資金流程供核，是其利息支出無法直接歸屬於股票或土地而予以個別認定，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。』等語。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，且與解釋或判例並無所牴觸之情形，已難謂為適用法規錯誤。茲再審原告仍執陳詞主張其八十二年度發行商業本票五億元，係用於當年度轉投資及待售土地，其中一億五千萬元用於轉投資購買佳懿公司股票，此部分所負擔之利息應准個別認定；其餘三億五千萬元，仍繼續用於待售土地款，依行為時查核準則之規定，亦毋須將相關利息支出轉列遞延費用，應准予個別認定為當年度費用並免按核定房地售價比例分攤云云，惟查各該主張業經原判決所審酌，並予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情事，已詳如前述。再審原告再行爭執，應屬其個人法律上見解之歧異，殊難據為再審之理由。從而，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條ˋ民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十九年三月二日
行政法院第三庭
審判長評事 林家惠
評事 吳明鴻 評事 陳光秀 評事 姜仁脩 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年三月三日