最高行政法院91年度判字第1286號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1286號判決

裁判日期：民國91年07月19日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一二八六號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十八年六月十一日八十八年度判字第二四九五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新臺幣（下同）四○八、四八○元，再審被告乃核定補徵稅額
四五、九一一元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二四九五號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」明白的定義了「行政處分」之意旨，基於此立法意旨，財政部及地方稅捐機關理應於民國五十五年中科院依動員戡亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工課徵「品位加給、技術津貼」稅賦，方符合行政主管機關之正確行政行為。雖於六十八年因納稅義務人貪圖檢舉獎金檢舉，方於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（六八）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出‧‧‧且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義‧‧‧可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有台財稅三八五○一號函的存在；而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條行政處分之定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分，蓋民國六十八年財政部及稅捐稽機關已知悉中科院非軍職員工已領有「品位加給、技術津貼」之事實，卻從民國六十九年至八十三年長達十四年之久，以上述積極作為配合認可，免稅行政處分已確立，復就訴願法第九條第二項：「第二條第二項規定之視同行政處分，人民得自該項所指法定期限經過後滿十日之次日起，於三十日內提起訴願。」之立法旨意來看，則是長達十四年之久不處分中科院非軍職人員所領品位加給、技術津貼之課稅作為，應視為已駁回該納稅義務人檢舉訴願之行政處分，從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用。另稅捐稽徵法第一條明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有力者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。又所得稅法第四條第八款於民國五十二年修訂公佈施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同違合於租稅優惠獎勵原則之定義：「租稅優惠者在於具有相同負擔能力，位誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的所獎勵誘導之行為與手段租稅特權間是否符合比例原則，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」。另監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，明定自白」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。另前總統 李登輝 先生於000年0月0日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）。於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中亦裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。又八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追捕繳案，錯不在員工。另按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和 漢與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單圍補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而 周和漢 、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大事。本案經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價觀之原則來審慎判決，請求廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定與原處分，以維原告權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」乃行為時所得稅法第四條第八款所規定。次按「公、教、軍、警、公、私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經再審被告沙鹿稽徵所核定綜合所得總額一、三四一、八七六元，應補稅額四六、○四二元，再審原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」三九七、一○四元項目，依法申請復查，再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依首揭規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查後乃予維持，再審原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誡字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，乃編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據，請求駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第二四九五號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計四○八、四八○元，乃核定補徵稅額四五、九一一元。再審原告訴稱：稽徵機關承認本件品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，屬所得稅法第四條第八款免稅範圍；另稽徵機關復未製發扣繳憑單與原告，原告自不負申報義務。又本件品位加給、技術津貼縱應課稅，亦應遲至八十四年台財三七○○七號函補充解釋確定後始行繳稅，不應追溯徵稅云云。惟查：（一）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂『科技人員品位加給支給標準表』、『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。（二）財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：『本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）』等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（四）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，不待財政部六十八年台財稅三八五○一號或行政院秘書長八十四年台財三七○○七號函之發布生效。至前開函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用，且其未具有變更人民權利義務之效力。（五）原告之系爭所得既非免稅，其自應依法申報；而扣繳憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，並非結算申報義務發生之要件，原告於取得系爭所得後，既知所得之來源及數額，即無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單，即謂其無申報義務，不負漏報責任云云，並無足取。綜上所述，本件原告有系爭應稅所得，依法應為申報繳稅而未為，被告依首揭規定補徵原告稅款四五、九一一元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。」云云。原判決依據上述理由，駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。至再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補徵之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不符之情形，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款：是尚不因稽徵機關未按期代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件再審被告據以課稅之首揭法條，並未修正，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。再審原告另主張該法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。又再審原告所領取之品位加給或技術津貼，並非免稅所得，再審被告核定補徵稅款，並不違租稅法律主義及信賴保護原則、比例原則、平等原則，已如前述，再審原告對此縱有不同之見解，核屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。又所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，固得為再審理由，惟應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限，本院四十七年度裁字第四號判例可參考。本件再審原告以中科院八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單上扣繳義務人為已離職他調之前主計處長周和漢、陳榮讚，而非當時之院長，為當時主計處長吳俊勢擅用二人名義補發認為判決基礎之證物係偽造等語。然查扣繳憑單之有無，並非課稅之唯一依據，再審原告又未能提出吳俊勢因偽造扣繳憑單而被判刑確定之證據以實其說，經核與該規定不合，自不得據以提起再審之訴。綜上所述，再審原告提起再審，並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的必須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加訴訟，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年七月十九日