最高行政法院91年度判字第1271號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1271號判決

裁判日期：民國91年07月19日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一二七一號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月二十三日八十八年度判字第三一三五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之配偶 曾美雲 八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報再審原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四七、九五○元，乃核定補徵稅額二七、○五○元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願亦均遭駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第三一三五號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第二款）之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、原判決適用法規顯有錯誤：（一）財稅主管機關本身之過失責任，不得轉移給中科院，更不得假所得稅法之既有規定，任意擴張解釋，轉嫁責任並追溯既往給中科院員工承擔。茲論析如后：１‧本件過失責任之源頭為財政部。（１）中科院之免稅條款之產生，絕對不是國防部憑空創造而來，而是於中科院創立初期即由財政部以及行政院所認批，並得審計部之肯認。請鈞院調閱財政部以及國防部之原始資料即可證明。（２）無論該免稅條款原批核之文意有否符合所得稅法之條文意旨，其責任都輪不到要由國防部去負責，更牽扯不到中科院員工。（３）中科院成立時，所得稅法才開始適用數年，在當時之時空環境，不似現今之活潑，而執法機關既未盡適時輔導之責，則不能片面怪責中科院粗心未察。（４）本件責任純屬國稅局以及財政部，不得轉嫁給中科院員工。２‧中科院沒有違反所得稅法，頂多只是違反作業程序之法定規定，其責任只是行政責任或失權（免稅條款失效）而已：（１）中科院只是適用該既有免稅條款之機關，並非是原核定該免稅條款之機關。（２）中科院在其適用該免稅條款時，是否有違反法定程式作業，甚至有逾越法律條件之操作，都不構成廢棄免稅條款之法律行為。因為國防部中科院根本就是無權廢棄該免稅條款之機關。（３）因此，中科院只能有違反行政作業規定。此項程式之違反，也只構成有權機關宣示其喪失免稅條款之免稅條件而已。事實上行政院台八十四財第三七○○七號函釋文發布生效後，已發生此一法律效果。３‧據前論析，財政部及其所屬台灣省北區國稅局，是本件過失責任之應負責機關，其假執法機關之優位，強將責任轉嫁給中科院已屬推責諉過，更進而對中科院員工溯追既往（合法免稅所得），是強適用法令於無辜。（二）本件再審原告引據事實未為原判決所注意。１‧中科院之免稅條款，直到八十二年間仍然合法適用中。茲析述如左：（１）中科院於創立之初期即有免稅條款之存在，而該條款亦得當時之財政部〈應是行政院〉以及審計部所共同肯認為合法之免稅條款〈財政部之六十八台財稅第三八五○一號函以及審計部歷年結算審查都未提異議之事實可證〉。（２）財政部於六十八年改變其原肯認合於所得稅法條件之中科院之免稅條款後，其觀點（其實只是『如係』以及『如屬』之疑義而已）雖以台六十八財第一一二○四號函文行政院備查，但並未同時明確澄清國防部之『如係』之或『如屬』之疑義。待行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函之發布生效，才完全澄清該「免稅條款」只是特殊時代之「特別保護條款」。但在此時點之前，則為適法之免稅條款，是乃無可爭議。２‧茲將原告之真意說明如后：（１）原判決所指：「亦即原告相對於所得稅法或稅捐稽徵法之條文規定，乃尚屬於中性法規條文。」之「尚屬於中性法規條文」之陳述，及再審原告於前訴訟程序之起訴狀內所陳述之『未法狀態』之意義。乃是指前述之財政部自六十八年表示其可能收回原肯認之「免稅條款」時起，至行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函完全澄清疑義時止之「期間狀態」為「未法狀態」。（２）因為在六十八年以前，中科院之免稅條款乃為財政部以及審計部肯認為合乎於所得稅法第四條第八款之免稅條件，已如前所述。（３）再審被告所引據財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，為其「按月」之持論之依據。但該三八五○一號函釋並未能澄清應有之疑義。因其函釋所引述之「中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者」之『按月』，僅是「如屬」的推斷用詞。須待至八十二年間再審被告派員前往中科院查閱資料無誤之後，才有「查閱之的論」。但仍只是再審被告片面之持論，尚不足推翻由財政部與審計部共同認肯之免稅條款，亦未能消除國防部對該免稅條款仍合乎所得稅法第四條第八款之免稅條件之認知。參照八十四年九月二日之國防部（八四）珍琥字第二二九一號函釋發布生效，才完全澄清國防部之疑義。（三）再審原告以及納稅義務人主張之爭點，乃為財政主管機關所後發布之法令，用以廢止其前已適法之「保護條款」後，而又同時加以追溯未被廢止前之尚「適法」之「特別保護條款」，而有違司法院釋字第二七五號解釋之意旨。１‧亦即在八十四台財第三七○○七號函之發布生效前，中科院之免稅之「特別保護條款」仍受所得稅法所包含，亦即所得稅法第四條第八款免稅條件之適法，此乃特殊時代之特別產物，但卻是適法的，全國人民都不得加以否定之事實。同時亦得財政部與審計部認肯之法條款，已如前述。鈞院若持同再審被告一般觀點而強調所得稅法第四條第八款但書之規定，對人民，亦即再審原告以及納稅義務人，是突襲性判決。２‧因此原判決理由強適用所得稅法第八款但書之規定，實明顯違反司法院釋字二七五號解釋之意旨，而有適用法規顯有錯誤之情形。（１）原判決所指出：「被告直到八十二年間才派員查閱所謂的『按月給付方式』之片面持論。」，但不僅用為全面否定「特殊時代之特別保護條款」之法條款，更甚而溯及既往（免稅所得）；至於（八一）訓誠字第一六八七三號函，縱有誤失，亦僅只是程式違反之自認，且未為再審被告所及時澄清糾正，而且已是八十一年十一月以後的事實。（２）據前所述，證出原判決所指：「且系爭稅款之課徵係依據所得稅法之規定，而非財稅主管機關之有關函釋，原告謂‧‧‧，尚有誤會。」之的論，顯有違反司法院釋字第二七五號解釋之意旨。亦有違憲法第二十二條對人民權利之保障及法律正義之維護。３‧至於判決書第九頁第六行第十二字以下：「如屬第一種情形，中科院以往．．．，自六十九年一月起，中科院應．．．合併申報綜合所得稅。」之推斷警告用詞，竟而援引台財稅第三八五○一號函釋作為法據。而用以適用所得稅法第四條第八款但書之規定，並為強溯既往，此不僅有違司法院釋字第二七五號解釋之意旨，實則已幾近於造法，。二、判決主文與判決理由矛盾。（一）本件原判決基礎之事實不存在。茲分別論析如左：１‧再審被告所引據之函文並非事實之存證。按（１）再審被告於前訴訟程序之答辯引述之財政部於六十八年十一月八日之台六十八財第一一二○四號函行政院備查案，僅只是疑義之呈備，而非事實之存證。因為其函文之用語所示者為：『如係．．．，依法可免納所得稅。』及『如屬．．．，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。』」。前引函文明白指出，其僅在要求國防部自行選項，決定其中科院之免稅條款，目前（六十八年度時）是符合「如係」項，還是符合「如屬」項。（２）判決理由所引之財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，亦只是重述台六十八財第一一二○四號函之「如係」以及「如屬」之選項告知而已。其解釋權完全交付國防部自行抉擇，而國防部依據六十八年度以前之財政部以及審計部共同所肯認之「免稅」意義，加以援用而採擇「如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。」之選項，依法並無不當之處。至於八十二年間以後之「按月」問題，是中科院違反作業程式之問題，與其員工之免稅所得無涉。２‧原判決所指：「已明白指出依職級按月定額發給之系爭所得。」之「系爭所得」之用語和事實不符。因為：（１）從前述之台六十八財第一一二○四號備案函以及台財稅第三八五○一號函釋文，雖為本件判決引為重要理由，但兩者都沒有判斷中科院之「免稅條款」，已不符所得稅法第四條第八款之免稅條件，而只僅有授權國防部自行判奪之事實。國防部若真有所錯判，也祇僅構成喪失保護權之結果而已，尚不致有構成所得稅法適用之問題。何以能為原判決認定「已明白指出依職級按月定額發給之系爭所得」？（２）再者，判決書何以僅能判定「如屬．．．」之情形？而不肯採信「如係．．．，依法可免納所得稅。」之情形？（３）事實很明白指出，原判決只僅採信再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果所陳述之「按月給付方式」之所謂的「事實」之持論，但此種基層人員所探訪了解所得持論之所謂的「事實」，可無須呈經財政主管機關判行知會，即得直接採用以根本否定已適法多年之免稅條款？且得擴張竟以追溯既往？此與造法有何差別？（４）再退一步論，就算中科院之（八一）訓誠字第一六八七三號函，有所謂的「再經由成本歸戶手續，回歸計劃預算內」之自認的誤失情形，亦已是八十一年十一月以後的事實頂多僅構成失權之條件，尚無違法之情形發生，更不得據此事實，即強行引據適用所得稅法第四條第八款但書之規定。３‧租稅法定原則之援引，仍須考慮憲法第二十二條對人民權利之保障以及法律正義原則之維護。４‧財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，並未澄清國防部對於免稅條款為何有適法問題之疑義。，按：（１）原判決所指：「又財政部六十八年．．．，自六十九年一月起，．．．」之陳述，僅提出「如係」與「如屬」之質問而已，並未有指證中科院之免稅條款乃屬「如屬」項並告知已違反所得稅法之事實。（２）前述之函釋並未及時澄清疑義。（３）該第三八五○一號函釋充分提供作為說明「免稅條款」適法以及存在之事實，待行政院八十四財第三七○○七號函釋後，雖然清楚而明確地澄清國防部中科院之疑義，但是其事實已經是八十四年十月以後發生之事情。據前所論，本件原判決基礎之重要事實不存在，原判決有判決主文與判決理由矛盾之情形。（二）判決理由證出本件已逾時效。１‧準用民事訴訟法部分：（１）依據修正前行政訴訟法第三十三條規定，準用民事訴訟法第五百十五條、第五百十六條之規定，本件有民法第一百三十條、第一百三十二條以及民法第二十四條與第一百四十四條等之適用。（２）所以本件原判決主文與判決理由矛盾之情形明顯。納稅義務人戶籍謄本以及八十六年九月二十五日之財政部台灣省北區國稅局案件債務清冊單0000000號可證本件已逾五年時效。２‧已逾時效部分：（１）原判決所指：「再者原告之配偶曾美雲係於八十一年四月一日（三月二十七日寄發）結算申報八十年度綜合所得稅，而系爭稅款繳書限繳日期為八十五年十二月六日至同年月十五日」之陳述雖屬事實，但該「0000000號單照之八十年度申報核定書」，送達於桃園縣中和市○○里○○鄰○○街○○巷二之二號，詳如證據單號○○四七○號之案八十年年度申報核定書之納稅義務人地址，另單照編號0000000號之案件債務清冊上，所列地址○○○鄉○○村○○路四九之三號。並未依法送達於納稅義務人之台北縣中和市○○街○○巷二之二號住居所。納稅義務人一直到八十八年七月三十日止，從未收受該「系爭繳款書」。（２）依據行政訴訟法第三十三條規定，準用民事訴訟法第五百十五條而有時效之適用。原判決所指「是原告指系爭繳款書已逾五年核課期間乙節，即無可取。」之陳述與事實不符。系爭繳款書未合法送達於再審原告，本件已逾五年核課期間，本件原判決有行政訴訟法第二十八條第二款之情形。（三）判決理由與事實不符：１‧原判決所指：「原告不服，以系爭‧‧‧，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院．．．，有違信賴原則云云，．．．」之陳述與事實不符。茲論析如下：（１）原判決之陳述之詞句，部分與起訴狀相似，但非起訴狀之事實以及再審原告起訴之本意，起訴狀原文可證。（２）再審原告所主張者，乃為再審被告所謂的「業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱相關資料瞭解無誤」之片面持論之非事實。竟而套用於台財稅第三八五○一號函釋之「如屬」條款中，據為法據強行適用所得稅法第四條第八款但書之規定，更追溯既往之不法情形。所以原判決基礎之事實與真相事實不符。２‧判決所指「足見中科院給付．．．，核非屬免稅之所得。系爭應稅款，．．．，核與租稅法定之原則無違」之陳述有違法理原則。茲析論之：（１）所謂「足見中科院．．．，核非屬免稅之所得」該陳述之「足見」，其所「足見」者，僅為「況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付‧‧‧確係按月給付方式」之「訪查資料」竟然得成為判決基礎之重要事實。（２）且據此「該查資料」得無須經財政主管機關核閱知照之程序，即就得援引用以全面否定原本適法之免稅條款，並得自由擴張強適所得稅法追溯既往，加責於無辜人民。此已近於造法。（３）退而論之，就算中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，縱有誤失而自認有「並按照研究計劃逐月實施」之情形，亦非有違所得稅法之實體規定，也只是違反稅捐稽徵法之作業程式或其他程式問題。如若該違反程式之作為，已構成該當處罰，依法最重也不過被取消免稅條件之失權處分而已，又何至於本是免稅所得為違法，並強行追溯。（４）更何況其時間點在八十二年之後。３‧原判決所指「系爭應稅款，既未逾．．．，被告依上開所得稅法規定，發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違」之陳述，明確指出再審被告強適法令。茲論析如下：（１）據前所論，證出本件判決基礎之重要事實之持論並不存在，僅為「被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果」之訪查資料，及「（八一）訓誠字第一六八七三號函」之中科院自認有程式誤失之事實。但兩者都是發生在八十二年度時點之後。此應不得援引適用於「台財稅第三八五○一號函釋」之「如屬」之假設狀況，而強適所得稅法第四條第八款但書之規定，已如前論。（２）而稅捐稽徵法第二十一條之問題，亦已前論證出本件已逾五年時效，且本件無合法基礎所附麗。（３）原判決所指「核與租稅法定之原則無違」，有違事實真相。４‧原判決所指「又財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋『一、凡依．．．。二、如係按研究計劃個案給付，並非．．．，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往．．．，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應．．．』」（１）以上函釋亦僅只是以「如係」及「如屬」的假設情況，並非事證之備忘或「存在」之解釋。（２）而「事實」或「存在」否之認定，則完全交付由國防部自行選項解釋。（３）其所謂「自六十九年一月起」之警語卻不顧。（４）待八十一年之（八一）訓誠字第一六八七三號函，始以「八十二年間由被告派員得有『瞭解結果』之『訪查資料』」（５）因此，原判決所指「且系爭稅款之課徵係依據首揭所得稅法之規定，而非財稅主管機關之有關函釋」之結論。明顯有違事實真相，並證出本件原判決主文有與判決理由衝突之情形。（四）前述情形證出，國防部中科院之免稅條款適法，即判決理由與主文顯有矛盾。三、據上論結，本件判決主文與判決理由有矛盾以及判決適用法規錯誤之情形，爰提起再審之訴等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『「科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二四七、九五○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二七、○五○元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，前經鈞院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款（現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）規定之要件，是所訴核不足採。請求駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之。而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由；該條第一項第二款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。本件原判決係以『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）之配偶八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，下同）初查以其漏報原告取自中科院之薪資所得二四七、九五○元，乃核定補徵稅額二七、○五○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之二四七、九五○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張如事實欄所列各節。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」已明白指出依職級按月定額發給之系爭所得，屬應行申報課稅之薪資所得，且系爭稅款之課徵係依據首揭所得稅法之規定，而非財稅主管機關之有關函釋，原告謂系爭品位加給等所得應自八十四年十月十七日行政院台八十四財第三七○○七號函釋後，方得課徵、追溯前此之稅款即為違法強行適用法令云云，尚有誤會。另司法院釋字第二七五號解釋，係就應受行政罰之行為所為之闡釋，於本件依法應繳稅款事件，無其適用。再者原告之配偶曾美雲係於八十一年四月一日結算申報八十年度綜合所得稅，而系爭稅款繳款書限繳日期為八十五年十二月六日至同年月十五日，而原告於八十五年十二月十三日提起行政救濟，被告於八十六年四月二十八日作成北區國稅法字第八六○一五三二五號復查決定，是原告指系爭繳款書已逾五年核課期間乙節，即無可取。至被告作成復查決定，雖逾越稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期間，訴願決定機關雖亦逾訴願法第二十條之規定期間，始作成訴願決定，惟此項程序之瑕疵，於原告依法應申報並納稅之實體上效力，並無影響。從而原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款二七、○五○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。』為由，依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異；揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。原判決主文為「原告之訴駁回。」，其判決理由為認再審原告在前訴訟程序之訴為無理由，並無再審原告所主張判決理由與主文顯有矛盾之情形。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第二款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年七月十九日