裁判字號：最高行政法院96年裁字第494號裁定
裁判日期：民國96年03月15日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院裁定
96年度裁字第00494號上訴人甲00000000訴訟代理人 林昇平 會計師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年12月12日臺中高等行政法院94年度簡字第197號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。
二、上訴人上訴意旨略謂：㈠原處分違章事實欄僅記載上訴人有佣金收入，並未在適用法條及應處罰鍰欄說明具體認定上訴人有佣金收入之法律依據、事證、佣金計算緣由及應受何法律限制不得以銷貨毛利列帳等；又原調查機關財政部臺北市國稅局係認上訴人有租金收入，被上訴人卻認上訴人有佣金收入，惟租金收入與佣金收入二者之法律關係完全不同，被上訴人有適用法律不當之違法。原判決、原處分及訴願決定對此均無法律論述，是原判決與原處分均有不適用法律及理由不備之違法。㈡上訴人係合作連鎖加盟通路業之銷售商（下稱合作店），而訴外人香港商捷領有限公司（下稱捷領公司）為合作連鎖加盟通路業之產品開發供應商，二者為合作連鎖加盟關係，並非由捷領公司設專櫃而由合作店銷售，被上訴人不解行業特性，未探求系爭合約本意，竟以百貨公司專櫃銷售業加以論處，原處分理由矛盾，並有處分不備理由之違法。㈢上訴人就銷售零售價抽成30％，此為合作連鎖加盟通路業銷售貨物商業慣行約定，乃上訴人向捷領公司進貨，取得商品所有權；當動產貨物由捷領公司運抵合作店，貨物所有權已移轉給上訴人，上訴人在合作店銷售貨物給買受人，所有權由合作店移轉買受人，完全符合營業稅法第3條第1項所定銷售貨物，是上訴人經由銷售貨物分零售價30％為其銷售毛利，非租金收入亦非佣金收入；且因買受人與上訴人為買賣雙方當事人，是買受人將價金交給上訴人，上訴人將現金償還貨款，以定期分配現金方式結算，不會有訴外人捷領公司支付租金或佣金給上訴人之情形；本案物流與金流系統完全相符，原判決所為認定與事實背離。㈣依民法第2編第5節論，租賃關係應明示租賃物、租賃物之具體使用範圍約定、租金金額及支付之約定、承租人與出租人之其他權利義務之約定，然系爭合約均無此等約定，被上訴人有不適用法律之違法。㈤若論訴外人捷領公司為合作店之實際負責營業人，並支付佣金給上訴人，則此為租稅主體之爭議，惟被上訴人所論之法律規定為營業稅法第3條第2項及第32條第1項，均為租稅客體相關規定，且就事實而論，訴外人捷領公司並無指派合作店負責人，並不負經營最後責任，被上訴人所論有適用法律不當之違法。㈥倘將上訴人原有銷貨毛利違法認定為佣金收入，則亦應同時將原依銷貨收入認定之營利事業所得稅及綜合所得稅核定撤銷，否則即有將同一租稅客體割裂適用於互斥之營業收入定性之違法，而與司法院釋字第385號解釋意旨有悖。㈦財政部賦稅署民國（下同）92年1月28日台稅二發字第0920450761號函示，係違反營業稅法第3條第1項之規定（蓋營業稅法並無以收款來認定銷售貨物之規定），本案應無適用餘地等情，爰請求廢棄原判決。
三、原判決以：本件上訴人與捷領公司間所簽訂之加盟契約所約定條款：一、「加盟模式」為：由甲方（按指捷領公司）提供商品及陳列促銷所需使用之ＰＯＰ、海報；乙方（指本件上訴人）負責提供營業場地、銷售人員、營業執照、店舖裝潢及營業所需之相關設備，並負擔所發生之全數費用。」；條款五「抽成方式」為：「乙方之抽成額為營業店舖內販賣商品所得之月營業額百分之三十（30%）計算；月營業額之計．．．」；條款七「收銀結帳方式」之約定為：「．．．
３.乙方應於每日中午前將前一日營業額現金匯入甲方指定之帳戶。．．．」，而條款十「商品管理」為：「１、加盟地點之商品數量、款式、尺寸、顏色及品項皆由甲方指定及安排。２、乙方只能於合約所述地點內以零售方式銷售甲方所提供之商品；並不得以製造、批發、及任何方式銷售甲方所提供之商品；非經甲方同意，乙方不得在加盟地點以外銷售甲方所提供之商品，亦不得在加盟地點銷售非甲方所提供之商品。．．．」；條款十一「商品價格及促銷活動」為：「1.商品價格一律由甲方指定及安排，乙方不得異議及反對。2.加盟期間，由甲方制定所有商品之銷售方式、促銷活動及價格調整，乙方必須無條件配合。．．．」。依其上開約定條款內容觀之，上訴人與捷領公司間所簽訂之加盟契約，其經營方式雖約定捷領公司同意上訴人銷售其所有bossini品牌服飾，然上訴人僅負責提供營業場地、銷售人員、營業執照、店舖裝潢及營業所需之相關設備，有關店內商品之銷售價格、商品數量、款式、尺寸、顏色及品項皆由甲方指定及安排，且該店之營收均屬捷領公司所有，上訴人僅得依店舖內販賣商品所得之月營業額百分之30抽成作為報酬，足認上訴人與捷領公司簽訂上開加盟契約，係由捷領公司在上訴人所提供之店舖經營服飾銷售，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其所有bossini品牌服飾銷售與上訴人後，再由上訴人將之售與消費者，即上訴人與捷領公司間並無進銷貨關係。是上訴人與捷領公司間所簽訂之加盟契約，其性質應為上訴人提供勞務予捷領公司及提供貨物與捷領公司使用。按不違反法律強制禁止規定，且亦與公共秩序善良風俗無違時，人民得就私權之領域安排其營業活動，固屬契約自由之範疇，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。是稽徵機關應如何課稅，當非僅依人民所為契約之文字，予以形式上之認定，而應依經濟事實之實際上關係，予以認定。本件上訴人與捷領公司簽訂上開加盟契約，其條款七雖有「乙方必須申請營業執照營業，並需開立乙方發票交付消費者收執。」之約定，而條款十二亦有「乙方應聘請合適之銷售人員，．．．」等約款，然依前揭說明，被上訴人依上訴人與捷領公司間因該加盟契約所生之經濟事實，認上訴人有因銷售勞務，未開立統一發票與實際買受人香港捷領有限公司台灣分公司之事實，予以論處，尚無不合。本件上訴人既與捷領公司簽訂上開系爭契約，對於約款之內容，自無不知之可能，是上訴人依該契約向捷領公司收取佣金，未依規定開立統一發票交付捷領公司，縱非屬故意，亦難認無過失，而本件上訴人前開主張各節，尚難認上訴人已能舉證其無過失，自應受罰。從而，本件被上訴人依前揭加盟契約書，認上訴人有提供銷售人員、店舖裝潢及場地之事實，且由上訴人向捷領公司以每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷領公司進貨後銷售，為單純抽佣關係，又以上訴人於收取佣金時，未依規定開立統一發票交付捷領公司，違反行為時營業稅法第32條第1項前段之規定，乃依稅捐稽徵法第44條之規定處罰鍰新臺幣（下同）47,032元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時營業稅法第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條第1項及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。另「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函示在案。本件上訴人自92年1月1日起至6月30日止銷售勞務銷售額合計940,650元，未依規定開立統一發票與實際買受人香港捷領有限公司台灣分公司，而開立與買受人之客戶，違反加值型及非加值型營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被上訴人審查違章成立，乃按查明認定總額處5%罰鍰47,032元。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。（二）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345條第1項定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。本件觀之上訴人與捷領公司所訂定之加盟合約書，其經營方式為約定捷領公司同意上訴人銷售其所有bossini品牌服飾，然上訴人僅負責提供營業場地、銷售人員、營業執照、店舖裝潢及營業所需之相關設備，有關店內商品之銷售價格、商品數量、款式、尺寸、顏色及品項皆由捷領公司指定及安排，且該店之營收均屬捷領公司所有，上訴人僅得依店舖內販賣商品所得之月營業額百分之30抽成作為報酬；復觀之上訴人於被上訴人調查時亦稱：「．．．其中就店面的經營管理係由該分公司（即捷領公司）全權負責，例如商品管理、商品價格及促銷活動等等。本行號（即上訴人）係提供營業所需之相關設備及人員，．．．營業款項由該分公司收取，雙方以月底為結帳日，該分公司再按照月營業額百分之30之約定比例一次匯入本行號指定之帳戶。」等語，足認上訴人與捷領公司簽訂上開加盟契約，係由捷領公司在上訴人所提供之店舖經營服飾銷售，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其所有bossini品牌服飾銷售與上訴人後，再由上訴人將之售與消費者，即上訴人與捷領公司間並無進銷貨關係，核與買賣之情形不同。再者，上訴人與捷領公司間之合作加盟型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋可參。惟查，上訴人與捷領公司加盟經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付上訴人，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由上訴人如數交由該公司收取，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之，原處分亦無援引該函釋而為處分，上訴人主張財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函示，係違反營業稅法第3條第1項之規定云云，並不可採。原判決就上訴人於原審主張如何不可採，業已詳為論述，並無不合。綜上所述，本件上訴意旨係上訴人之法律見解，並無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之情形；從而，本件上訴意旨所指摘者，因無涉及法律見解之原則性，揆諸首開說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年3月15日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年3月15日
書記官王史民