裁判字號：最高行政法院96年判字第412號判決
裁判日期：民國96年03月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00412號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月2日臺中高等行政法院94年度訴字第350號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人配偶 陳建松 係勝記營造股份有限公司（下稱勝記公司）股東，該公司截至民國（下同）85年度止未分配盈餘累積數新臺幣（下同）78,192,273元，超過已收資本額22,500,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被上訴人所屬彰化縣分局乃以該公司未分配盈餘累積數按陳建松出資比例計算，核定其89年度營利所得13,900,848元，歸課上訴人綜合所得總額14,280,196元，補徵應納稅額4,839,855元。上訴人就原核定其配偶陳建松源自勝記公司之營利所得部分不服，申經復查未獲變更，惟未提起訴願，故而確定。上訴人嗣於93年12月21日向被上訴人申請依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，更正其89年度綜合所得稅，然遭被上訴人所屬彰化縣分局否准，上訴人不服，乃循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠所得稅法第2條、司法院釋字第420號、第438號解釋、本院
82年度判字第2410號、81年度判字第2124號及臺北高等行政法院92年度訴字第201號判決意旨，均認有所得，始有課稅之存在。
㈡所得稅法第76條之1第1項關於強制歸戶之實質正當性係以「
公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，此亦為被上訴人所應調查之事實，若此一假設事實不存在，且不可歸責於股東時，則強制歸戶之實質上正當性即行喪失。因此，所得稅法第66條之9第1項第10款概括授權被上訴人在「上述前提事實不存在，且不可歸責於股東時」，得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失，此觀財政部83年2月3日台財稅第000000000號函自明。勝記公司因虧損嚴重，於87年11月10日起即已停業，被上訴人於91年1月對勝記公司為實際歸戶時，該公司之盈餘已不存在，此由上訴人之資金往來流程，即可獲知上訴人未獲有該筆盈餘。被上訴人未先查明勝記公司於實際歸戶年度是否有盈餘可供歸戶，亦未證明上訴人有資金之流入，遽而強制歸戶核課上訴人所得稅，顯然有誤。
㈢依財政部47年台財稅發字第8326號函、47年台財稅發字第83
26號、91年3月26日台財稅字第0910451701號函轉法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋意旨，被上訴人未詳查勝記公司為分配盈餘是否存在，即依所得稅法第76條之1辦理強制歸戶，其認事用法即顯然違背法令，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤者」事由，從而，上訴人主張本件有行政程序法第128條之適用於法有據。
㈣上訴人與遭強制歸戶之配偶係於88年結婚，惟於91年度強制歸戶85年之所得，對於上訴人明顯違反男女平等原則。
㈤被上訴人對上訴人所為強制歸戶核課綜合所得稅之行政處分
，其依據不存在之事實所為之判斷，顯有重大明顯之瑕疵存在，應屬無效。
㈥「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第128條所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定。」業經本院90年度判字第231號判決在案。本件上訴人89年度之所得額僅有220,612元，竟須負擔高達4,863,046元之所得稅，顯有不公，爰訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠勝記公司截至85年度止未分配盈餘累積數78,192,273元超過
已收資本額22,500,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，原查乃以該公司未分配盈餘累積數按上訴人配偶陳建松出資比例計算，核定其89年度營利所得13,900,848元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年6月3日中區國稅法字第0910033429號復查決定駁回所請，並於91年6月13日送達上訴人，有掛號郵件回執影本附卷可稽，則其提起訴願之法定救濟期間末日為91年7月13日，上訴人迨93年12月21日始向被上訴人申請依行政程序法第128條規定更正該年度綜合所得稅，已超過法定救濟期間經過後3個月，且其所訴各節，亦難認具有行政程序法第128條第1項各款所定之事由，遽請求依該法條規定重新開始行政程序，於法不合。
㈡上訴人雖於93年12月21日申請依稅捐稽徵法第28條及行政程
序法第128條規定，更正其89年度綜合所得稅，並變更納稅義務人，惟按所得稅法第76條之1係一般收付實現原則之特別規定，該法條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，且上訴人之配偶有各類所得，依所得稅法第15條第1項規定，自應合併報繳，從而被上訴人核定上訴人配偶陳建松系爭營利所得13,900,848元，併課核定上訴人89年度綜合所得總額14,280,196元，補徵稅額4,839,855元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法第76條之1係一般收付實現原則之特別規定，此由
86年12月30日修訂之該條立法理由自明，是該法條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。
㈡上訴人配偶有各類所得，依所得稅法第15條第1項規定，自
應合併報繳，因此，被上訴人核定上訴人配偶陳建松系爭營利所得13,900,848元，併課核定上訴人89年度綜合所得總額14,280,196元，補徵稅額4,839,855元，並無不合。
㈢上訴人所舉本院81年度判字第2124號判決、82年度判字第24
10號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第201號判決、92年度訴字第2510號判決、財政部47台財發字第8326號函、83年2月3日台財稅第000000000號函、91年3月26日台財稅字第0910451701號函轉法務部91年2月25日法律字第0090047973號函，均非屬現存有效之判例，或司法院之解釋，自無原已確定處分與現存有效判例、解釋顯然違反之適用法規顯有錯誤情事，是其主張有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，而依行政程序法第128條請求重新開始行政程序，核無足採。
㈣被上訴人以91年6月3日中區國稅法字第0910033429號復查決
定駁回上訴人復查之申請，復查決定書於91年6月13日送達上訴人，有掛號郵件回執影本可稽，則上訴人提起訴願之法定救濟期間末日為91年7月13日，上訴人迨93年12月21日始向被上訴人申請依行政程序法第128條規定更正其89年度綜合所得稅，已超過法定救濟期間經過後3個月，其請求重新開始行政程序與法不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依財政部83年2月13日台財稅第00000000號函釋示，稽徵機
關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅，然被上訴人未依上開函釋意旨辦理而逕為歸戶，顯然有誤。原判決未察被上訴人之課徵違反所得稅法第2條規定，有判決適用法規不當之違法。
㈡財政部為被上訴人之主管機關，其所發布之47台財發字第83
26號、83年2月3日台財稅第000000000號、91年3月26日台財稅字第0910451701號函轉法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋，當然有效，原判決以之為非屬現存有效之判例或司法院之解釋而不予適用，判決理由顯然矛盾。
㈢系爭營利所得係歸戶予上訴人之配偶，惟被上訴人將之歸屬
於上訴人，顯有違誤，原判決未予斟酌，亦不備理由，顯然違法。
六、本院按：㈠本件上訴人在原審之起訴，其聲明內容雖為（孤立）撤銷之
訴，但論之實質，其訴訟標的之類型應歸類為「課予義務訴訟」，且請求權之法規範基礎，分係稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條第1項第3款之規定。則其訴訟是否有據，自應按該二法規範所要求之構成要件在本案中是否具備，以為判準。原判決在論述過程中，並未依此體系要求而為判斷，以致判斷理由不易清楚辨識，在此有必要先予指明，㈡而本院在上述判斷體系下，依下述之法律見解，認為原判決
駁回上訴人在原審之訴，其判斷結論並無錯誤，爰分述如下：
⒈本案事實內容並不符合稅捐稽徵法第28條所定之構成要件
，則上訴人依該法規範提起本案訴訟，根本勿須進入實體爭點之審理，即應認其在原審之起訴為無理由，原判決予以駁回，雖其所持理由，在法理上尚有斟酌之餘地，但從其判決結論言之，並無違法，茲說明如下：
⑴實則稅捐稽徵法第28條規範意旨及其適用界限之認知，
應由稅捐法制之整體設計著眼，並在此宏觀角度下，將該法規範與稅捐稽徵法第21條所定之「核課期間」一併觀察，才知其規範意旨。簡言之，稅捐行政為大量行政，因此在稅捐之核課過程中，其第一次核定經常是形式的、外觀的決定，徵納雙方都是在沒有經過深思熟慮之情況下完成稅捐之原始核課，這在自動報繳制之稅捐中（例如所得稅及營業稅等）更為明顯。因此雙方事後都可以在一定之法定期間內，對初始核定之合法性重為爭議，因此人民可以請求退稅，國家則可在核課期間內，依查得之新事實，補徵稅款。所以稅捐稽徵法第28條與稅捐稽徵法第21條之間實存有一種對應之平衡關係。⑵而在此法制背景下，稅捐稽徵法第28條之適用，除了以
納稅義務人已繳納稅款為前提外，其適用範圍尚應限於「未經復查程序」之實體爭點。因為一旦案件之實體爭點經過復查程序之審查，即表示徵納雙方對此爭點曾為實質爭執，並經稅捐機關作成實質判斷。此時如果容許納稅義務人依稅捐稽徵法第28條請求退稅，即表示納稅義務人可以對已經原來復查程序為判斷之爭點重為爭執，如此一來，原來行政爭訟程序即變的毫無意義，造成不同法規範在法律體系上之碰撞衝突，而形成法學方法論上所稱「規範過度」的「隱藏漏洞」。因此本院透過法律補充活動，形成上開觀點之法律見解。
⑶在上開法律見解下，姑且不論上訴人在原審提起訴訟以
前，是否曾繳納稅款，而滿足稅捐稽徵法第28條所定構成要件中之「已繳納稅款」構成要件要素（此點原審未予調查）。就算假設其已有繳納稅款，但因其已就同一爭點申請復查，而經被上訴人予以駁回，依上所述，自不得再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，是其此部分之請求於法不合，應予駁回。
⒉本案之事實內容同樣也不符合行政程序法第128條第1項第3款所定「再開行政程序」之構成要件，因為：
⑴行政程序法第128條第1項第3款所定「再開行政程序」
之請求，有其請求權成立所須具備之構成要件，且該構成要件下有數個不同內容的構成要件要素，特定事實必須符合全部構成要件要素者，再開行政程序之請求權方得成立。若法院確定缺其一者，其請求權即不存在，勿庸再審查其餘各項構成要件要素。而行政程序法第128條第1項第3款「再開行政程序請求」，若係以「行政處分適用法規顯有錯誤」為由者，法院首先必須確認該事由是否存在。此即涉及行為時所得稅法第76條之1規範意旨之認知。
⑵實則行為時所得稅法第76條之1所定之法律效果，簡言
之，即是「擬制設算」，不問股東在事實層面有無實際收到股利所得，而直接以法律「擬制」之手段，「視為」其已收到。不僅如此，該等「擬制」所得所「歸屬」之稅捐週期，亦不是由法律「預為」決定，而是由稅捐機關依其行政作業定之。
⑶當然行為時所得稅法第76條之1所定之上述法律效果，
從立法論之角度言之，是否合理，在學理上固有爭議（所以現行所得稅法已另行制定第66條之9之規定，將上開條文之規範效力予以排除），但只要不到違憲之程度，本院也只能以執法者之角色予以適用。
⑷而上訴意旨有關原判決「違反量能課稅」以及「歸屬年
度認定違法」之指摘，依上所述，均屬行為時所得稅法第76條之1之立法妥適性課題，在上訴人未提出違憲爭議，且法院也無確信違憲之情況下，只能將之適用在本案中。故本案中原來之第一次核課及復查決定均無構成再審事由的違法情事存在，此外上訴人復未能證明有行政程序法第128條第1項第1、2款之事由，自難依該條之規定請求重開行政程序。
⑸至於上訴意旨所提及行政令函（即財政部83年2月13日
台財稅第000000000號函釋）基本上是與行為時所得稅法第76條之1之規範設計相衝突，是一種明顯錯誤之解釋，法院當然不受拘束。就算從行政自我拘束原則著眼，有條件地承認該函釋內容之規制效力，「營利事業因擅自停業或他遷不明，以致獲利無歸課價值」事實，亦屬一種變態之例外情事，應由納稅義務人負擔客觀證明責任，上訴人在沒有提供外觀事證給被上訴人，使之形成初步信賴時（即初步判斷，上開待證事實有可能為真正），納稅義務人實無權要求被上訴人主動依職權調查。
㈢又上訴意旨另外提及之「稅捐主體錯誤」一節，實出於對現
行所得稅法制之誤解，目前所得稅法中有關個人綜合所得稅之計算與報繳單位並非個人，而係以「戶」為單位，故應歸屬於上訴人配偶之稅基自應計入上訴人及其配偶之全部稅基中，依累進稅率計算其應納稅額，且在此稅額範圍內，上訴人及其配偶對該稅捐債務負擔連帶責任，此時何人出名為申報程序中之形式「納稅義務人」對稅捐債務之實體法律關係並無任何影響，故上訴人謂：「將其配偶之稅捐債務命其負擔有違平等原則」云云，顯然出於對稅捐法制之誤會並非可採。
㈣綜上所述，本案原判決認事用法尚無違誤，並無違反法令之
情事。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，自難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月15日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年3月15日
書記官莊俊亨