裁判字號：最高行政法院96年判字第406號判決
裁判日期：民國96年03月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00406號上訴人甲○○訴訟代理人 黃瑞明 律師
陳凱君 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月20日臺中高等行政法院93年度訴字第475號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人係杜邦太巨科技股份有限公司（以下簡稱杜邦太巨公司）之股東，其民國（以下同）87年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新台幣（以下同）665,290元，經被上訴人初查以其分別於87年9月25日及同年11月16日轉讓以專門技術作價取得杜邦太巨公司之股票，合計940,000股（每股面額10元），漏未申報，據以核定上訴人財產交易所得9,400,000元，併課當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額10,065,290元，除發單補徵應納稅額1,621,833元，並按所漏稅額1,615,226元處0.5倍之罰鍰計807,600元（計至百元止，以下同）。上訴人不服，循序遂提起本件行政訴訟，經臺中高等行政法院93年度訴字第475號判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠所得稅法第4條之1規定，自民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，此一規定係在財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋之後才訂定，依後法優於前法之原理，所得稅法第4條之1規定應優先適用。而公司之股份已發行者，就該股票之交易即屬證券交易，自不得核課所得稅。㈡被上訴人以財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋核課上訴人綜合所得稅違反租稅法律主義及法律保留原則。㈢縱使本件股票交易應適用財政部75年9月12日台財稅第0000000號函之解釋，就票面額以內之部分核課財產交易所得稅，被上訴人亦應調查本件上訴人交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他標準扣除其成本，非可逕以股票面額總額計算其所得。㈣依所得稅法第14條第1項第7類第3款之規定，縱使本件證券票面以下部分應課徵綜合所得稅，亦應以交易所得半數扣稅。㈤上訴人從無逃稅之意圖、無違法性認識，本件未申報此部分所得並無過失存在，自不應受處罰云云。求為廢棄訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人本年度移轉以技術作價取得之杜邦太巨公司股票940,000股，有該公司股東投資變動情形表可稽，依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋解釋，應就其股票面額減除專門技術取得成本後，以其差額為「財產交易所得」，其性質及內容乃異於該股票出售時，就其出售價額減除取得成本為「證券交易所得」，上訴人主張該財產交易所得為所得稅法第4條之1規定之免稅所得係屬誤解。況上訴人在無法舉證證明其取得該技術之成本，被上訴人依同業利潤核定其所得額及應納稅額，無違一般證據法則。是上訴人本年度漏報財產交易所得，依司法院釋字第275號解釋，上訴人既不能舉證證明無過失，自應受處罰，被上訴人依規定裁處罰鍰亦無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人87年度移轉以技術作價取得之杜邦太巨公司股票940,000股，有該公司股東投資變動情形表可稽，依該變動表所載其出售之股份確為技術股；又技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬一般財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。就本件而言，該財產交易所得之內容係上訴人以其所有之技術換取杜邦太巨公司股票之股款，依前揭財政部函釋就其股票面額（即股款）減除專門技術取得成本後，以其差額為「一般財產交易所得」。其性質及內容異於一般股票出售時，就其出售價額減除取得成本之「證券交易所得」（即所得稅法第4條之1所規定停止課徵所得稅之部分），故財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋關於應課「財產交易所得」之部分與所得稅法第4條之1規定免稅之「證券交易所得」部分不同，本件並無優先適用所得稅法第4條之1規定之餘地。㈡所得稅法第14條第1項第7類前段就財產交易所得之定義規定甚明，上訴人以其技術權利投資取得之股票，該股票面額即為其投資之代表，股票出售時，該股票面額換成現金即其技術權利投資本身交易所得之實現，上訴人如就技術取得已支付成本者自應扣除，其差額即屬財產交易所得。財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋，係就「以專門技術作價投資之價值之實現」亦屬於所得稅法第14條第1項第7類前段規定之「財產交易所得」，財政部此一之函釋乃在闡明解釋上開法律之規定，並非創設法律所無之規定，無違租稅法律主義及法律保留原則。㈢技術權利交易所得之實現，其技術權利取得之過程有無投入成本，唯權利人本人始克知悉，如無投入成本自不應設算憑空扣除，以維稅捐課徵之公平。主張成本存在之積極事實者，自應負舉證責任。如無法證明，依稅捐法定主義亦難憑空扣除，至所得稅法第79、80條有關同業利潤標準及調查同業所得之標準，係關於營利事業所得稅之規定，本件綜合所得稅並不適用。上訴人主張應依同業利潤標準表所列之「未分類其他專業、科學及技術服務業」之同業利潤標準計算其課稅所得，不足採取。另有關技師之執行業務所得、房屋交易所得之扣除標準，所規範之對象性質均與系爭財產交易不同，無從比照認定扣除其成本。上訴人此部分主張均無法律依據，自不足取。㈣按所得稅法第14條第1項第7類第3款之規定係就證券交易所得所為之規定，該條因同法第4條之1之增訂而停用。依前開說明與本件課徵之標的屬同法第14條第1項第7類第1款之規定之一般財產交易所得者，並不相同，上訴人認應適用同法第14條第1項第7類第3款之規定，係屬誤會，不足採取。㈤本件上訴人既應申報系爭所得而漏未申報，應推定為有過失，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，應予處罰，至其處罰之數額，應由被上訴人依其違規情節及過失之輕重，本於其裁量權妥適裁處，本件原處分酌情依上訴人所漏稅額1,615,226元處0.5倍之罰鍰計807,600元經核並無不當。上訴人辯稱渠從無逃稅之意圖、無違法性認識等情，未能舉證以實其說尚難輕信，且原處分僅處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，其裁量時應已斟酌上訴人違章之主客觀情節，其裁量並無不妥。綜上所述，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因認上訴人在原審之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：㈠本案涉及「納稅義務人以自身擁有之技術，透過市場，換得特定營利事業之股份時，其有無取得所得稅法所定義之『收入』，如果有取得『收入』，此等『收入』稅捐客體應如何『量化』形成稅基，進而泱定其在所得分類上之歸屬，以便依所得稅法第14條之規範架構，決定所對應之『成本費用』可否認列？若『若成本費』可以認列，其客觀證明責任應如何配置？又負客觀證明責任之一方無法舉證證明『成本費用』支出時，稅捐稽徵機關有無設算『成本費用』」等爭議，本院爰依上開判斷體系，簡言實務上之定見如下：⒈所得稅法所指之稅捐客體「收入」，不限於金錢，也包括實物及權利。重點在於此等實物是否易於保存，有無換價之困難性。而且因實物或權利不宜保存或換價困難而例外不認列為所得稅法上所稱之「收入」者，原則上屬立法形成自由，因比法院只有在極端不合理之情況下，才會否認實物與權利之「收入」適格性。而本案上訴人所取得者為股份，保存或變價都甚容易，自應認列為所得稅法上所稱之「收入」。⒉而上開「收入」稅捐客體應如何量化為「稅基」，其標準有三，即⑴股份在市揚上之成交價；⑵股份所對應的股東權益淨值（以資產負償表之記載為準）；⑶面額。當然三個標準中沒有一個標準能真正「如實」、「精準」反應股份之價值，可能還要考慮個案事實之特殊性。但三個標準之參考價值，原則上還是有優劣之分。而本院認為學理上最適當的參考點應該是上述⑵之股東權益淨值，但目前稽徵實務上卻採用最有利於納稅義務人之⑶面額標準（其評價顯然偏低，不能實質反應客觀市價），因為此一標準有利人民，本院也只能接受此等標準，本案被上訴人亦採此標準認列上訴人之收入。⒊至於所得稅法上之「收入」類別歸屬，簡言之，是以其取得股份之原因事實定之，而非以取得「收入」之標的屬性定之，因此凡主張「因取得之收入為股份，所以該收入即應定性為證券交易所得項下之收入」者，均係缺乏對稅捐法制之基礎常識。故本案上訴人取自杜邦太巨公司之股份，絕對不會是「證券交易所得」，此點非常明確，上訴意旨對此項爭點所提出之各項意見，均非可採。而上開收入之正確類別「定性」，其真實爭點還是涉及「上訴人為取得股份所付出之代價，到底是勞務，還是財產」，如果是前者的話，即屬「其他所得」，如果是後者的話，則是「財產交易所得」。這裡又牽涉到「財產」與「勞務」之界限應如何劃分之課題。由於本案上訴人支付予杜邦太巨公司之技術是一種「know-how」（營業秘密），而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權。所以其「財產」屬性乍觀之下，不是沒有疑義。不過本院仍認為勞務之主要特徵是無從儲藏，而須即時受領，在此觀點下，「know-how」（營業秘密）因為可以透過文件保存及傳遞，仍可歸類為「財產」，故上訴人上開收入應定性為「財產交易所得」項下之「收入」，依所得稅法第24條第1項之規定，可以扣除成本費用，此一法律觀點亦為訴訟雙方及原判決所採擇，並無疑義。⒋而依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔。而成本費用支出真實性之客觀證明責任則由納稅義務人負擔。因此本案中應由上訴人對其形成上開「Know-how」（營業秘密）所支付之成本費用負客觀證明責任，此一法律爭點，原判決之判斷亦無錯誤。⒌然而最後當上訴人不能證明上開成本費用之支出時，被上訴人是否有強制其設算之義務產生，及其設算方式為何之爭議，則本院認為：⑴此點雖然所得稅法沒有通案性之規定，但依相關之法規命令或行政規則與以往之行政先例，原則上認為稅捐稽徵機關有此義務。但因社會變遷而發生的新交易案型中，如果行政機關未能適時擬定此等設算準則，在實務上應命行政機關擬定，再為本案之審理。⑵另外目前稅捐稽徵機關所擬定之準則均過於齊一、僵化，未能斟酌個案之差異性，在立法論上，宜以通案式之抽象準則劃定固定範圍，但留給承辨公務員個案調整之機會，此等設算規則方屬適當。⑶而針對類似本案事實，以技術換得股份之案例，財政部曾於94年10月6日作成台財稅第00000000000號函，其函釋意旨已指明：專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。㈡而在上開法理基礎下，本案應容許上訴人引用財政部上開94年10月6日作成台財稅第00000000000號函釋，就其87年間取自杜邦太巨公司之財產交易收入，扣除30%之成本費用。原判決因作成時上開函釋尚未作成，致未能引用，而否准上訴人扣除成本費用，現在上開函釋既已作成，原判決之判斷結果，按目前有效運件之法制體系判斷，即有未洽。上訴人在此範圍內對原判決之指摘，即屬有據。又因追認上開成本費用之結果對計算上訴人87年度所得稅額所憑之稅基造成重大變動，連帶影響累進稅制下其稅額及罰鍰數額之認列，有必要由被上訴人重新計算，另為核定。爰將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人重為復查決定。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月15日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年3月16日
書記官蘇金全