裁判字號：臺灣臺北地方法院99年訴字第1497號刑事判決
裁判日期：民國100年02月18日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決99年度訴字第1497號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告張永祥選任辯護人吳純怡律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第15322號），及移送併辦（臺灣臺南地方法院檢察署99年度偵字第8739號），被告於本院行準備程序時就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官改依簡式審判程序審理，判決如下：
主文張永祥連續主辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑叁年。
事實
一、張永祥原為址設臺北縣永和市○○路○○○巷○號1樓之力祥工程有限公司（下稱力祥公司）之負責人，嗣於民國93年10月11日起，力祥公司變更登記負責人為 張力仁 （所涉違反稅捐稽徵法及商業會計法等罪嫌，另經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官為不起訴處分確定），並遷址至臺北市○○區○○○路45之1號9樓之2，惟仍由張永祥擔任力祥公司之實際負責人，並負責該公司業務之執行及會計帳冊之處理，即係商業會計法所規定之主辦會計人員。詎其明知力祥公司並無實際進、銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，於93年11月某日起至94年2月止，於不詳地點，以不詳代價，取得如附表一所示之公司所開立、金額合計為新臺幣（下同）2,873萬507元之統一發票（下稱發票）共10紙，以作為力祥公司之進項憑證而扣抵銷項稅額，致幫助力祥公司逃漏如附表一所示之營業稅共143萬6,526元。且連續虛偽開立如附表二所示之不實會計憑證發票49紙，銷售額共計2,758萬6,519元，交予如附表二所示之豪翔國際股份有限公司等17家營業人充當進項憑證使用，憑供扣抵銷項稅額，其中如附表二所示之豪翔公司等15家營業人即持以向稅捐主管機關申報進項金額，金額共計2,525萬817元（業經扣除順廷發企業有限公司及拓原營造工程有限公司等2家虛設行號），而以此不正方法幫助該等營業人逃漏如附表二所示之營業稅共計126萬2,541元，致生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性及課稅公平性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣彰化地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，及臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查並移送併辦。
理由
一、本件被告張永祥所犯非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪，或高等法院管轄第一審之案件，被告於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議停認合於刑事訴訟法第273條之1第1項之規定，裁定進行簡式審判程序，先予敘明。
二、上開事實，業據被告坦承不諱（見本院卷第46至63頁），且有證人 胡美雲 於偵訊時之證述（見臺北地檢署99年度偵字第15322號卷第29至30頁、98年度他字第1219號第157至158頁、98年度他字第2832號第29至31頁、第41至46頁）及證人 林宗輝 即品富營造有限公司（下稱品富公司）之負責人於財政部臺灣省南區國稅局之談話紀錄、偵訊時之證述（見98年度他字第1219號第21至23頁、第29頁、第147至149頁、第
156至157頁、98年度他字第2832號第21至23頁），此外，並有財政部臺北市國稅局審查三科派案編號Z000000000000000號查緝案件稽查報告書影本1本（內含財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、力祥工程有限公司虛設行號相關資料分析表、臺北市政府98年6月8日府產業商字第09885297200號函及其所附力祥工程有限公司登記資料、力祥工程有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印畫面、力祥工程有限公司93年申報書及營業人銷售額與稅額申報書、力祥工程有限公司94年申報書及營業人銷售額與稅額申報書、領用統一發票商號查詢畫面列印、財政部臺北市國稅局營業稅欠稅查詢情形表、進項專案申請調檔統一發票查核名冊暨清單、營業人取得虛設行號力祥工程有限公司不實統一發票派查表及銷項專案申請調檔統一發票查核名冊暨清單、銷項專案申請調檔統一發票查核名冊暨清單、銷項專案申請調檔統一發票查核名冊暨清單、營業人取得虛設行號力祥工程有限公司不實統一發票派查表及銷項專案申請調檔統一發票查核名冊暨清單、財政部臺北市國稅局95年12月12日財北國稅審三字第0950250250號移送書等）及財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局98年6月26日南區國稅南市三字第0980014817號函及其所附刑事案件告發書、品富公司取具不實發票漏稅案情報告、92年5月至93年12月期間取得不實統一發票金額彙整明細表、品富公司之營業稅稅籍資料查詢作業、品富公司公司資料查詢、93年12月營業人銷售額與稅額申報書、營業稅年度資料查詢進項來源明細財政部臺灣省南區國稅局進銷項憑證明細資料表、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅年度資料查詢進項來源明細、專案申請調檔統一發票查核名冊等件（見98年度他字第1219號第1至15頁、第41、43、45、47頁）在卷足憑，足認被告前揭出於任意性之自白與事實
相符。綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、查被告行為後，刑法部分條文已於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日施行。依修正後刑法第2條第1項規定：
「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第1條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第2條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條，以決定適用之刑罰法律，合先敘明。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院95年5月23日95年第8次刑庭會議決議可資參照。茲就本案有關之法條修正比較適用如下：
㈠被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，其中
第71條第1款關於商業負責人或主辦及經辦會計人員填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較修正前後商業會計法第71條第1款規定之結果，以適用行為時即修正前商業會計法之規定，對被告較為有利。
㈡修正後刑法第33條第5款規定罰金刑為新臺幣1千元以上，
以百元計算之，修正前該條款則規定罰金刑為銀元1元即新臺幣3元以上，比較新、舊法結果，以適用修正前之法律，對被告較為有利。
㈢修正後刑法已刪除第56條連續犯之規定，被告之數犯罪行為
，於新法施行後，應予分論併罰，顯較修正前規定「以一罪論，並依法加重其刑」不利於被告，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項規定，應適用修正前刑法之規定。
㈣修正後刑法亦已刪除刑法第55條關於牽連犯之規定，被告所
犯各罪即應予分論併罰，顯較修正前規定「從一重處斷」，不利於被告，而此刪除雖亦非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項規定，應適用修正前刑法之規定。
㈤綜上罪刑有關刑法條文新舊法個別比較後之全部結果，上揭條文應整體適用刑法修正前之規定論處。
四、次查被告行為後，稅捐稽徵法第47條亦於98年5月27日修正公布，而於98年5月30日開始施行。該條原僅規定：「關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人」，惟於98年5月27日增訂第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，本件被告雖係力祥公司之實際負責人，惟於93年10月11日起即未同時擔任該公司之名義負責人，有力祥公司之設立登記表、變更登記表在卷可證（見財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告影本第39至47頁）。依修正前稅捐稽徵法之規定，47條第1項轉嫁處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人」，最高法院93年度台上字第5110號、95年度台上字第741號判決意旨均可資參照，惟倘依新法規定，被告即應依稅捐稽徵法第41條予以論處，是比較新舊法規定之結果，自以修法前之規定對被告較為有利。
五、㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之
原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號裁判意旨參照）；又依營業稅法第32條之規定，統一發票係為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證；再被告係力祥公司之實際負責人，負責力祥公司業務之執行及會計帳冊之處理等情，業據被告自承在卷，見本院卷第47頁反面），則被告即係商業會計法所規定之主辦會計人員，有據實填載會計憑證及記入帳冊之義務，為從事業務之人。又該款所謂「商業負責人」之定義，依同法第4條所定，應依公司法第8條、商業登記法第10條及其他法律有關之規定。而公司法第8條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」；商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。」，均無明文將實際負責人列為商業會計法所稱之「商業負責人」，是難認實際負責人，亦屬商業會計法上所稱之「商業負責人」，先予敘明。
㈡是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之主
辦會計人員填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第
1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，所犯各係構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均依法加重其刑。而被告以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開兩罪間有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，應從一重之填製不實會計憑證罪論處。又移送併辦之犯罪事實與本件起訴之犯罪事實為同一事實，自為本件起訴效力所及，本院自應併予審判。
㈢又起訴書雖認被告亦犯稅捐稽徵法第41條之公司負責人為
納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。惟按稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，其規範之受罰主體為公司，並非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，同法第47條第1款遂將納稅義務人公司之責任，於其應處徒刑之範圍，轉嫁於公司法規定之公司負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。又依該規定，轉嫁處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責人，即不能令負該項刑責。而公司法規定之公司負責人係指無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東、有限公司、股份有限公司之董事，另公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第8條之規定自明，是依公司法之規定並未將「實際負責人」列為公司負責人。因此自然人如實際負責公司業務，倘非公司法上之公司負責人，即非轉嫁之對象，縱其有參與逃漏稅捐之行為，應另成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，尚無依上開規定加以處罰之餘地（最高法院95年度台上字第3412號判決、95年度台上字第741號判決參照）。因被告於93年10月11日起，僅係力祥公司之實際負責人，而由其子張力仁擔任該公司之登記負責人，故被告並非力祥公司依公司法第8條所規定之負責人，自無從依修正前稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之規定代力祥公司或受罰，是起訴書此部分所載，尚有誤會，然業經公訴人當庭更正在案（見本院卷第48頁反面），本院自無庸變更起訴法條，併此敘明。
㈣爰審酌被告以開立及收取上揭不實發票之方式，幫助力祥
公司及其他營業人逃漏稅捐之行為，嚴重影響國家稅捐稽徵之正確性及公平性，本應予以嚴懲；惟念其犯後已坦承犯行，深感悔悟，且已補繳部分稅款及罰鍰，是其態度堪稱良好，暨被告為本件犯罪之動機、目的及被告之生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑。
㈤又按犯罪於中華民國96年4月24日以前者，除本條例另有
規定外，有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2分之
1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款定有明文。查本件被告上開犯罪時間，係於96年4月24日之前，復核無同條例所定不予減刑之情形，茲依同條例第
2條第1項第3款規定，減其刑期2分之1。㈥至被告行為時即94年2月2日修正公布前刑法第41條第1
項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，又依
95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。另94年2月2日修正公布之刑法第41條第1項前段（依刑法施行法第10條之1規定，於00年0月0日生效施行）則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或
3千元折算1日，易科罰金」；比較修正前後之易科罰金折算標準，可知以94年2月2日修正公布前之刑法規定，較有利於被告，則於被告依上開中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑後，本院亦依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段及95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條等規定，定其折算標準，併諭知銀元折算新臺幣之標準。
㈦末查，修正後刑法施行後，緩刑之宣告，應適用新法第74
條之規定。被告未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可稽，且已補繳部分稅款，有財政部臺北市國稅局代收移送行政執行處滯納營利事業所得稅、營業稅稅款及財務罰鍰繳款書影本4張及郵政國內匯款執據影本2張在卷可參（見本院卷第36至38頁、第68頁），又患有慢性腎衰竭（尿毒症）及鬱血性心衰竭等病症，有國立臺灣大學醫學院附設醫院診斷證明書、及安德診所診斷證明書等件可憑（見本院卷第69至71頁），經此偵審程序，當知所警惕，信無再犯之虞，本院因認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑3年，以啟自新。
據上論斷，依刑事訴訟法第273條之1、第299條第1項前段，
95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第74條第1項第1款，修正前刑法第56條、第41條第1項前段、第55條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官陳仕蘭到庭執行職務。
中華民國100年2月18日
刑事第十九庭法官林佑珊上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官陳宏璋中華民國100年2月18日附錄本案論罪科刑法條全文：
（一）95年5月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15,000元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
（二）稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣60,000元以下罰金。
附表一┌──┬──────────┬────┬──┬──────┬──────┐│編號│營業人│取得期間│張數│進項發票金額│稅額│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│1│大豐公司│93/12│1│2,400,000元│120,000元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│2│宇翔科技有限公司│93/11│3│12,180,579元│609,029元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│3│一石企業有限公司│94/01│1│190,476元│9,524元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│4│澔明實業股份有限公司│94/02│1│1,450,000元│72,500元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│5│聖靖工程有限公司│94/01│2│2,414,452元│120,723元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤│6│贊莘有限公司│93/12│2│10,095,000元│504,750元│├──┼──────────┼────┼──┼──────┼──────┤││合計││10│28,730,507元│1,436,526元│└──┴──────────┴────┴──┴──────┴──────┘
附表二┌──┬──────────┬──────┬─────────────────┬────────────────┬────┐││││開立之發票資料│已申報之發票資料│││編號│買受人│取得期間├──┬───────┬──────┼──┬──────┬──────┤備註│││││張數│銷售金額│稅額│張數│銷售金額│稅額││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│1│豪翔公司│93/11-93/12│12│9,800,000元│490,000元│12│9,800,000元│490,000元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│2│世盛電機工業有限公司│93/12│4│1,596,880元│79,844元│4│1,596,880元│79,844元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│3│振壹實業股份有限公司│94/02│1│112,000元│5,600元│1│112,000元│5,600元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│4│惠祥營造工程有限公司│93/11-94/02│5│4,680,168元│234,011元│4│3,360,466元│168,024元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│5│福伸企業有限公司│93/11-93/12│2│400,000元│20,000元│2│400,000元│20,000元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│6│三澤營造有限公司│93/12│1│159,227元│7,961元│1│159,227元│7,961元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│7│潤德工程行│93/12│1│95,238元│4,762元│1│95,238元│4,762元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│8│傑義營造有限公司│94/02│2│630,000元│31,500元│2│630,000元│31,500元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│9│銘鑫企業有限公司│93/12│2│1,428,571元│71,429元│2│1,428,571元│71,429元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│10│楙欣工程有限公司│93/11-93/12│3│2,000,000元│100,000元│3│2,000,000元│100,000元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│11│元元營造有限公司│93/11-93/12│3│497,920元│24,896元│3│497,920元│24,896元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│12│雄興土木包工業│93/12│3│1,000,008元│50,000元│3│1,000,008元│50,000元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│13│琨盟國際股份有限│93/12│1│1,500,000元│75,000元│1│1,500,000元│75,000元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│14│良岳營造有限公司│93/12│3│1,655,066元│82,753元│3│1,655,066元│82,753元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│15│順廷發企業有限公│93/11-93/12│4│866,000元│43,300元││││虛設行號│├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│16│拓原營造工程有限│93/12│1│150,000元│7,500元││││虛設行號│├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤│17│品富營造有限公司│93/12│1│1,015,441元│50,772元│1│1,015,441元│50,772元││├──┼──────────┼──────┼──┼───────┼──────┼──┼──────┼──────┼────┤││合計││49│27,586,519元│1,379,328元│43│25,250,817元│1,262,541元││└──┴──────────┴──────┴──┴───────┴──────┴──┴──────┴──────┴────┘