裁判字號：最高行政法院96年判字第289號判決
裁判日期：民國96年02月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00289號上訴人泓賓建設股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月17日臺北高等行政法院92年度訴字第4732號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理其公司民國（下同）80年度營利事業所得稅結算申報後，原經被上訴人書面審查暫予核定（所得額為新台幣29,868元，未達起徵點，應納稅額為0元），但事後被上訴人依法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲、移由桃園縣稅捐稽徵處審理調查而得之資料認定：（一）上訴人於80及81年度，並無向正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）進貨之事實，卻取得該公司開立統一發票（金額分別為新台幣102,089,287元及新台幣8,389,200元），並在申報營業稅時，將上開違法取得、原本不得充作進項憑證扣抵銷項稅額之統一發票所載稅額列報為進項稅額。上訴人並因此經桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅新台幣（下同）5,523,913元，並處以罰鍰（嗣後發現逾核課期間，致本稅及裁罰部分均經撤銷）。故上訴人80年度營利事業所得稅結算申報時所提示之營業成本及費用憑證中，至少有部分憑證不實。（在權責發生制之基礎下，同一年度進貨金額未必均屬該年度發生之營業成本或費用。況上訴人當年度及次年度以興建建築物為主要業務，依營利事業所得稅查核準則第24條之規定，係採完工比例法而分期認列其營業收入與對應之營業成本費用，故與營業稅之進貨金額未必相對稱。故上訴人當年度申報之營業成本與費用合計僅6,717,452元，然其當年度取自正倫公司之進項憑證所載之銷售額卻有102,089,287元，二者顯然相距甚遠。是以僅能確認上訴人當年度申報之營業成本與費用之憑證不實，但無法建立起一對一之對應關係。）（二）上訴人提出營業成本憑證雖有不實，然上訴人確有興建大樓而實際支出營業成本，只因憑證無法查核，故改依營業收入6,708,778元按同業利潤標準淨利率(16%)推計之方式，而核定其營業淨利為1,073,404元，加計業外損益後，認定其全年度課稅所得額為1,111,946元。此金額與上訴人原本申報查定之29,868元間之差額1,082,078元即為上訴人漏報之所得額。因此，被上訴人基於前揭事實基礎，以1,111,946元為稅基而計算出上訴人當年度應補徵營利事業所得稅267,987元，並依所得稅法第110條第1項，按上開漏稅金額處1倍之罰鍰267,900元（計至百元）。復依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為違章罰鍰5,050,360元。上訴人不服前開核定申請復查而未獲變更，復提起訴願，經訴願機關撤銷上開漏稅違章罰及行為違章罰，而維持本稅部分之核定，上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人於79年間在桃園市○○段288、289、290、291地號興建12層辦公大樓，由於建設公司不能兼營營造業，乃將營建工程委由訴外人正倫公司承攬，茲該大樓業已建成，並取得使用執照，詎被上訴人竟以上述訴外人於另案件涉有開立不實發票為由，並以上訴人支付上開訴外人之工程款部分為現金，部分支票未經禁止背書轉讓而由工地主任 許長欽 背書領取，認上訴人於80年度取自上開訴外人之發票為無交易事實，除補繳營利事業所得稅267,987元外，另依所得稅法第110條按上開金額處1倍罰鍰及稅捐稽徵法第44條未取得實際交易對象開立之憑證而處5%之罰鍰（上開罰鍰部分業經訴願決定撤銷）。（二）本件爭點在於上訴人是否取據非交易對象之發票或根本無交易事實而取得不實發票。細觀訴願決定，認定上訴人與正倫公司間無交易事實，於理由中卻認定未取得實際交易對象所開立之憑證，不惟事實與理由相互矛盾，而理由尚且不備。另被上訴人為前開核課僅以臺灣臺北地方法院檢察署85年度偵字第3635號、第13490號起訴書為據，惟前揭案件嗣經一、二審法院俱為無罪判決。（三）上開辦公大樓業已建成並售罄，上訴人未將本件工程委由他人或公司承攬，復就工程與上述訴外人定有工程合約，且依約取據承攬人開立之發票，如何能謂無交易事實，另如認係未取得實際交易對象之憑證，不禁令人質疑實際交易對象究係正倫公司外之何人？原處分及訴願決定均未論述，顯有理由不備之違法。（四）另上訴人於
80、81年支付正倫公司工程款共計110,478,487元，上訴人公司資本額為3,600萬元，79至81年度出售房屋收入分別為24,041,905元，10,519,255元，及301,144,010元，共計335,972,170元，另於79年9月26日向台灣銀行桃園分行貸款7,485萬元，80年追貸8,520萬元，共貸得16,005萬元，二者相互折抵尚有餘額。（五）有無交易事實應斟酌全部情形，非可斷章取義或以付款支票未為禁止背書轉讓之記載，即否認商業交易；正倫公司於營建期間其負責人 許水波 因罹患癌症，遂委由工地主任許長欽負責，伊為方便支付各種款項，而要求勿禁止背書，況依法而論，既已授與經理之權責，當有權代表商號簽名，其法律效果實及於正倫公司，惟原處分及訴願決定未慮及此，遽以付款支票未禁止背書及正倫公司另案可能開立發票予非交易對象為由，率爾謂上訴人取得之發票無交易事實，不但有論理之瑕疵，復因所據之起訴事實俱遭無罪判決而失附麗。本件定作承攬關係甚為明確，亦按工程支付款項，並取得交易對象開立之發票，並無原處分及訴願決定所認之事實。為此請判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於80至81年間無交易之事實，取得正倫公司開立統一發票金額計110,478,487元列報進項稅額，案經東機組查得後，移由桃園縣稅捐稽徵處審理，並遭臺灣臺北地方法院檢察署以85年度偵字第3635及13490號起訴，前開起訴犯罪事實略以： 吳麗惠 、 吳麗玟 、 吳麗玲 、 林森泰 等人明知正倫等8家公司並無實際從事營造工程之業務，竟與該等公司登記負責人等人共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團…又吳麗惠、吳麗玟2人實際負責臺北市及臺北縣區以外之借牌業務…吳麗惠、吳麗玟、吳麗玲等3人明知正倫公司未實際從事營造業務，竟製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書等文件…使臺北縣、市政府建管單位核發各項證照，足生損害於建管單位對於建管審查證照之正確性及影響政府對營造業之技術管理，本件上訴人既無交易事實，取得以正倫公司進項憑證之進項稅額，扣抵銷項稅額，所涉及逃漏營業稅至臻明確，並經桃園縣稅捐稽徵處補徵營業稅5,523,913元在案﹐復基於同一漏稅事實，據以核定補徵營利事業所得稅267,987元。復查時，經被上訴人就其主張事由依上訴人之營業地址分別於88年4月14日及同年11月11日通知補提示當年度帳簿、憑證及有關各類成本報表，惟無法送達，旋於同年11月24日函請桃園縣稅捐稽徵處提供課稅事證資料，本件依該處提供之營業人取得異常進項憑證談話筆錄中發現，上訴人稱本件工程付款方式為現金及支票，惟查得其支票背書亦非禁止背書轉讓，並為工地主任許長欽背書及領取款項，由是尚難證明與正倫公司有交易事實；補徵營業稅及罰鍰雖因已逾核課期間而註銷，惟仍不影響上訴人與正倫公司間並無交易之事實，被上訴人就上訴人取得正倫公司所開立憑證列報營業成本102,089,287元，經剔除系爭金額後，核定全年所得額與申報查定所得額29,868元之差額1,082,078元為漏報所得額，據以核算漏稅額267,987元，並依所得稅法第110條第1項規定處所漏稅額1倍罰鍰267,900元（計至百元止），至於其餘金額101,007,209元則認定為有支付之事實，已屬從寬認定。（二）上訴人起訴略謂：已建成之12層大樓，其依工程合約取得承攬人正倫公司所開立發票能謂無交易事實？又工地主任許長欽全權負責並無被上訴人所言無交易事實云云。經查正倫公司涉及出借牌照情事，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官曾就吳麗惠、吳麗玟等人出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴，並經臺灣臺北地方法院判決無罪，本件檢察官不服原審判決，雖提起上訴遭高等法院駁回在案，惟本件仍未確定，是上訴人主張仍無可採信等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）在推計課稅原則下，關於「帳證資料」之種類及記載水準的要求，應視行業別之不同而異其標準，在此基礎下，上訴人之帳證仍屬不可查，從而被上訴人依法推計而認定其應納稅額，自無違誤。本案爭點僅在上訴人之帳證可否勾稽，且其爭議處不在「帳」之結構，而在「證」之證明力是否足夠？（二）按正倫公司確有借牌營業等情，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以85年度偵字第3635號及第13490號案對第三人吳麗惠、吳麗玟等出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴。該案件雖經台灣高等法院以90年度上訴字第514號判決無罪，惟判決書中並未直接表明「正倫公司無出借牌照」之行為，且以「正倫」與「借牌」二詞彙就相關案件搜尋之，共發現22件案件（多為營業稅案件），大多認定正倫公司有出借牌照之行為，故足以認定正倫公司確有出借牌照之事實存在，在此基礎下，上訴人固可退而辯稱：「一個借牌予不特定多數人之營業人仍然可能與特定第三人間有真實之交易，本案其與正倫公司之交易即屬後者之情形」等情。惟縱認確有如上訴人所言之情形發生，不過上開情形畢竟仍為一種變態事實，此時僅有上訴人與正倫公司間之交易書面資料憑證即無法再取信稅捐稽徵機關或法院，上訴人當然有必要再提出更為堅強之證據資料，才能使法院信其帳證可以勾稽。本案係因為上訴人確實有興建辦公大樓之營業事實，其無進貨事實而購買統一發票之可能性甚小。而因為負責施工之承攬人無法出具合法之統一發票充為進項憑證，所以須取具借牌者開立統一發票，其因此取具借牌開立之憑證自然符合一般經驗法則。（三）而上訴人在此所提出之補強性佐證卻是聲請訊問證人許長欽，其經訊問後，亦證稱：「伊擔任正倫公司之工地主任期間，該公司承包上訴人興建之大樓工程。期間應該是在78至80年初左右，全部工程中除水電、消防、空調外，都是由正倫公司負責的，總工程費約1億多元。當初依合約規定，到該請款之時間將工程狀況傳真給公司，讓公司知道可以請領多少錢，公司就開立統一發票並派人將發票交給上訴人，上訴人就將支票交給該派至桃園之職員。之後因為正倫公司之負責人生病，發票就由公司寄給伊，再由伊將發票交給上訴人，由上訴人將支票交付給伊去兌現。其經手之詳細數字已不記得，不過可以確定的是與上訴人交易得很愉快，該給小包的錢都已經付清，也沒有任何之勞資糾紛」等語。但查：１、以本案高達1億元交易之情形言之，依商事正常作業慣例，其資金支付流程必然會留下軌跡可資查詢，而依證人上開證詞內容顯示，相關資金流程大部分由證人經手，完全無法在事後對其資金流向軌跡為查證，是以該名證人證詞內容依常情觀之，可信度值得懷疑。２、該名證人既然自承是於79年間應徵而進入正倫公司工作，卻馬上獲得正倫公司負責人之信任，實際經手資金，兌現上訴人公司交付之支票或工程款，此點亦有違日常經驗法則。３、況該名證人復證稱：「相關交易憑證（如支票存根或存摺等物）已無法提供」等言，是以亦無適當之管道查證比對其證詞內容之真實性。４、是以上開證人之證詞內容無從據為有利上訴人主張之堅強佐證，原審亦無法相信上開變態事實為真正。綜上所述，因而認為上訴人之主張及其與正倫公司交易之憑證本身不可查，且此等憑證不可查之結果，復由於其金額龐大，因而影響到整個帳證結構之可信度。從而被上訴人依所得稅法第條之規定以淨利率推計之方式進而認定計算上訴人當年度之課稅所得額，即無違誤可言。上訴人主張其帳證可核實勾稽云云，自非有據，難以動搖原處分之合法性。從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：（一）原審判決以22件判決進而認定上訴人係取自借牌者轉交正倫公司開立發票之事實，但查前揭22件判決並未明文指出正倫公司開立與上訴人之發票係借牌關係，原審僅以與上訴人無涉之判決遽予認定上訴人取自借牌之發票作為進項憑證，其認定基礎尤嫌薄弱，顯屬判決理由之不備。再者，原判決認定上訴人採取完工比例法，惟該法必須具備一定之條件，然原判決並未敘明其認定之基礎事實，而遽以認定實嫌速斷。（二）原審認為課稅所得額為1,111,946元，並按營利事業所得稅率25%計算，應補繳267,987元，依所得稅法處以1倍罰鍰，另依稅捐稽徵法第44條處5%之行為罰，不僅違反禁止重複處罰之原則，復違反本院84年9月20日庭長、評事聯席會議決議之精神。（三）此外，原審以證人許長欽進入正倫公司未久即獲信任有違常理云云，然是否獲得信任，不能僅以時間長短作為基準，況該名證人原任職公務員，並無前科與欠稅記錄，從其言行、經歷等，當可委以重任；再者，該公司已倒閉多年，其人員早已四散，自無法提供相關財會憑證，原審以此遽為不利之判決，係認定事實違背經驗法則等語。
六、本院查：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項定有明文。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項復定有明文。（二）原審判決引用22件刑事判決僅在証明正倫公司確有出借牌照之事實，至於認定上訴人取得非實際交易對象之發票，則係以上訴人未能舉証証明變態事實（即正倫公司既出借牌照，又有與上訴人實際交易之事實），且証人許長欽之証言存有諸多瑕疵、違反經驗法則等事証作為其認定之依據，復已詳細敘明証人之証言不足採之理由，並無判決不備理由之違法；又完工比例法係營利事業所得稅查核準則第24條所規定計算工程損益原則上所採之法則，上訴人並未主張其有該條第1項但書之例外情形，原審採用完工比例法計算工程損益，並無違誤；至於原處分依所得稅法第110條第1項按漏稅金額處1倍之漏稅罰鍰267,900元及依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為違章罰鍰5,050,360元部分，業經訴願決定予以撤銷，不在本件救濟之範圍，本院自無庸予以審酌。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月14日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年2月15日
書記官吳玫瑩