裁判字號：最高行政法院105年判字第308號判決
裁判日期：民國105年06月16日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
最高行政法院判決
105年度判字第308號上訴人 郭大偉 訴訟代理人 楊進銘 律師
許豪文 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年1月28日臺北高等行政法院104年度訴字第35號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人於民國101年6月28日出售持有期間未滿2年之臺北市○○區○○○路○段○巷○號1樓之房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃依銷售價格新臺幣（下同）50,000,000元，按適用稅率10%，核定應補稅額5,000,000元，並按所漏稅額5,000,000元處0.5倍之罰鍰2,500,000元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,250,000元，提起訴願，經財政部103年5月19日台財訴字第10313926460號訴願決定將上開復查決定撤銷，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定（下稱原處分），變更核定罰鍰1,250,000元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以104年度訴字第35號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭房地係上訴人先父 郭洪威 （即被繼承人）於75年10月13日登記持有，並於92年3月31日立遺囑由上訴人繼承並出售結清稅費等費用後按遺囑分配給繼承人。100年間，被繼承人將預立之遺囑拿出並遵循囑咐，遂於100年6月7日先過戶予上訴人，地政機關登記為買賣，惟經被上訴人核定為贈與並已繳納贈與稅693,706元。嗣被繼承人並於同年12月21日歿，而系爭房地之取得雖為買賣取得，然實質上卻與繼承無異，應屬遺產無疑，符合行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第6款因繼承或受遺贈與取得排除課稅之規定。另依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條所規定，被繼承人死亡前2年內贈與子女之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，系爭房地既視為被繼承人之遺產，列入遺產完稅，且本案係為執行遺囑所必要，其持有的期間應併算先父持有時間及上訴人持有期間共持有26年多方屬允當。（二）上訴人配偶 林麗薇 所持有之雲林縣斗六市房屋總面積23.5坪未辦保存登記之持分房地（房屋持分1/8，土地持分1/4，下稱系爭斗六市房地），係為岳祖父 林慶輝 從日治時代持有至今之家族財產，由岳父 林麒麟 （56年歿）輩三兄弟繼承，後該地因都市計劃而分割，於60年10月分割時將先岳父原有持份繼承移轉至林麗薇4姐妹，復又因2位岳叔父先後將其各自持有1/3持分贈與予林麗薇4姐妹，土地所有權部由 林麗玲 、 林麗容 、林麗薇、 林麗麗 各持有1/4，登記日期為65年7月16日，登記原因為贈與，其土地僅持分約4.5375坪。依民法第819條第1項規定，雖林麗薇對其應有部分得自由處分，惟現由其母親居住使用，欲為事實上或法律上處分行為實有困難，又該房屋為未辦保存登記之建築物，係為老舊的建築，價值低微（課稅現值僅有4,900元），該房屋已有70至80年之久，早逾稅法規定耐用年限，房地面積狹小，縱使認定為1戶，亦應考量是否供全戶擁有者共同居住使用，其他權利人不應被排除在外，尚與短期投機炒作有別，於計算行為時特銷稅條例第5條第1款規定持有戶數部分，應不予計入。（三）上訴人主動申報贈與稅，申報書勾選一般贈與稅案件，且由贈與稅申報書首頁中另有一欄所示為二親等內親屬之買賣案件，足見上訴人即是主動申報贈與稅且原係以屬遺贈稅法第4條第2項所稱之贈與行為作申報，然因上訴人與本案贈與人屬父子關係，為二親等血親，故為被上訴人自行加註本案為同法第5條第6款之擬制贈與。遺贈稅法第5條第6款推定贈與稅允許當事人舉反證推翻之規定，正恰為證明課稅機關因採實質核定課稅之原則，故對於同一經濟事實，雖有推定之原則，但賦予當事人舉證以明確其真實的法律關係而為正確之課稅，而並非允許就同一經濟事實，做不同且不可並存之法律認定，如本案已由被上訴人就實質認定後核定為贈與，並已課徵贈與稅，現被上訴人欲推翻其原核定贈與稅之原因，課處上訴人特種貨物及勞務稅，當由被上訴人就本案負舉證之責，另舉證本案不動產移轉有交付價金之事實等原因，推翻原贈與行為之實質認定，而非僅執地政機關登記之原因，即課處上訴人不利益之稅捐負擔，蓋地政機關對不動產產權之變動，僅看是否有書寫公契即可作為變更登記，並不作買賣或變更原因之事實審查。本件完全符合財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令）規定，且符合104年1月7日修正後特銷稅條例第5條第2項規定。
原處分除不符特銷稅條例及上開財政部函釋之立法精神外，更有違稅捐稽徵法第48條之3及第12條之1規定等語，求為判決訴願決定、原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人配偶林麗薇取得系爭斗六市房地，房屋總現值28,900元，現由上訴人岳母居住使用，為上訴人自承，尚無不堪居住之情事，又上訴人配偶林麗薇有該持分房屋坐落基地之土地持分1/4，是該持分房屋於依行為時特銷稅條例第5條第1款規定審認「僅有1戶房屋及其坐落基地」時，尚不得排除計入。又上訴人於100年6月7日以買賣為登記原因取得系爭房地所有權，自應以該日起算持有期間，上訴人主張應以其父之取得日期核算持有期間云云，顯不足採。（二）調閱被上訴人贈與稅課稅資料暨調查報告原卷，上訴人之父郭洪威係於100年5月30日主動申報贈與稅，經被上訴人核定為贈與並於同年6月3日核發贈與稅繳清證明書，惟贈與稅納稅義務人即郭洪威並未檢附贈與契約書，卷內僅附上訴人與郭洪威於100年5月11日簽訂之土地及建物所有權買賣移轉契約書（公契），移轉原因均係買賣，而非贈與。從而，本件縱申報書中勾選一般贈與稅案件，惟被上訴人實質核定結果，實係遺贈稅法第5條第6款之擬制贈與。系爭房地既由上訴人與郭洪威基於雙方當事人合意，自行向地政機關將移轉原因登記為買賣，堪認其民事法律關係為買賣，行政機關自應予尊重，即與財政部104年2月5日令不符，自無特銷稅條例第5條第1項第12款免徵特種貨物及勞務稅規定之適用。（三）上訴人未依規定繳納稅款及辦理申報，核有應注意能注意而未注意之過失，自應處罰，又上訴人已於101年12月10日補報及102年1月25日繳納稅款5,000,000元，被上訴人初查按所漏稅額5,000,000元處0.5倍罰鍰2,500,000元，原非無據。惟本件罰鍰屬未確定案件，是被上訴人重核復查決定依財政部102年7月11日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行核算罰鍰1,250,000元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）被繼承人郭洪威於100年12月21日死亡，斯時起方發生繼承及遺囑之效力，而上訴人係於100年6月7日取得系爭房地，自非行為時特銷稅條例第5條第6款規定因繼承或受遺贈取得之情形。至被繼承人遺產稅之核課情形，係另一問題，亦非當然可作為特銷稅之核課依據。（二）上訴人配偶林麗薇持有系爭斗六市房地之房屋，係為2層樓之房屋，1樓分由營業及住家使用，面積分別為8.3㎡及7.6㎡，2樓面積為29.8㎡，係全部供住家使用，又上訴人自承由其岳母居住使用，足認並無不能使用居住之情形。況特銷稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，是該條例第5條關於房地「戶數」之認定，應以持有房地所有權為認定基準，但不以持有全部所有權為限，共有之應有部分仍予以計入行為時特銷稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」持有房屋之戶數，並無該條例第5條第1款排除規定之適用。（三）依被上訴人於原審提出之贈與稅課稅資料暨調查報告，被繼承人郭洪威與上訴人間系爭房地之移轉，於申報贈與稅時，申報書雖勾選一般贈與案件，惟卷內並未見相關之贈與契約，反而係提出買受人為上訴人、出賣人為郭洪威之土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書，以及臺北市稅捐稽徵處中北分處100年契稅繳款書等件，嗣並經地政機關以買賣原因而為所有權移轉登記在案，被繼承人郭洪威與上訴人間就系爭房地所有權之移轉，其法律關係為買賣行為無訛。僅因遺贈稅法對於二親等內親屬間因買賣而移轉財產之行為，明定除非能提出支付價金之證明，否則即擬制為贈與行為並課徵贈與稅，上訴人主張與郭洪威間為贈與，應有財政部104年2月5日令之適用云云，洵難憑採。（四）上訴人於101年6月28日銷售持有期間未滿2年之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，上訴人未依規定申報繳納，有應注意、能注意而不注意之過失。被上訴人重核復查決定依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌上訴人於裁罰處分核定前補報並補繳稅款及係第1次查獲等情，按所漏稅額5,000,000元處0.25倍之罰鍰1,250,000元，並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：（一）按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款及第7條規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」又「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」亦為104年1月7日修正公布同條例第5條第1項第12款及第2項所明定。次按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾二年者。……」復為財政部104年2月5日令所明釋。本件原審本於職權調查證據後，認定上訴之配偶林麗薇持有系爭斗六市房地，上訴人於101年6月28日立約出售系爭房地，銷售價格50,000,000元，被上訴人依前開規定命上訴人補稅、罰鍰，於法並無不合為由，駁回上訴人在原審之訴，固非全然無見。惟依原判決所載：林麗薇所持有之系爭斗六市房地之房屋持分僅1/8，為2層樓之房屋，1樓分由營業及住家使用，面積分別為8.3㎡及7.6㎡，2樓面積為29.8㎡，則林麗薇房屋持分部分所佔面積尚不足2坪，況房屋係 林女 與其姐妹共同持有，現供其母居住使用等情，雖林麗薇對其應有部分得自由處分，惟現由其母親居住使用，欲為事實上或法律上處分行為實有困難。上訴人於原審且主張該房屋為未辦保存登記之建築物，係為老舊的建築，課稅現值僅有4,900元，該房屋於日治時代至今，已有70至80年之久，早逾稅法規定耐用年限，房地面積狹小，縱使認定為1戶，亦應考量是否供全戶擁有者共同居住使用，其他權利人不應被排除在外，尚與短期投機炒作有別，於計算行為時特銷稅條例第5條第1款規定持有戶數部分，應不予計入等語。原審未予審酌，亦未依職權調查，遽行認定該房屋並無不能使用居住之情形，即有判決不備理由之違法。（二）再按違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰，為行政罰法第7條第1項所明文。是以，違反行政法上義務之行為，乃行政罰之客觀構成要件；故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而個別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，即推論出該行為係出於故意或過失。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺贈稅法第5條第6款固有明文。惟本條款規定二親等以內親屬間財產之「買賣」，視為「贈與」，係出於對私經濟課稅原因事實之擬制，含有防杜避稅或逃稅之考量，與經濟實質有別。上訴人之父係於100年5月30日主動申報贈與稅，經被上訴人核定系爭房地為贈與並於同年6月3日核發贈與稅繳清證明書，其後被上訴人實質核定結果，始認係遺贈稅法第5條第6款之擬制贈與，其民事法律關係為買賣，而無特銷稅條例第5條第1項第12款免徵特種貨物及勞務稅規定之適用。
則上訴人於101年6月28日銷售系爭房地前，稅捐稽徵機關既已依上訴人之父申報而核發贈與稅繳清證明書，即係認上訴人未能提出支付價款予其父之證明，而將買賣視為贈與；而今為課徵特種貨物及勞務稅，上訴人亦未提出與其父間之支付價款證明，被上訴人復逕行認定上訴人與其父間有買賣系爭房地之事實，非無恣意裁量之嫌，原判決未予糾正，已有違誤；況上訴人對於買賣、買賣擬制贈與、贈與之法律關係於申報贈與稅或特種貨物及勞務稅認定不同，並非明知，原判決以上訴人未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，即為「有應注意、能注意而不注意之過失責任」之論斷，混淆原應分別判斷之行政罰主客觀構成要件，而有適用行政罰法第7條第1項不當之違法。（三）綜上所述，原判決有上揭違背法令事由，違法情事且足以影響本判決結果，上訴意旨執前開各節，求予廢棄，即為有理由；且因原審調查事實未明，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國105年6月16日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官黃淑玲法官劉介中法官吳東都法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國105年6月16日
書記官蘇婉婷