裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第35號判決
裁判日期：民國105年01月28日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第35號105年1月7日辯論終結原告 郭大偉 訴訟代理人 許豪文 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 胡德澤 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年11月12日台財訴字第10313961760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年6月28日出售持有期間未滿2年之臺北市○○區○○○路○段○巷○號1樓之房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，審理違章成立，乃依銷售價格新臺幣（下同）50,000,000元，按適用稅率10%，核定應補稅額5,000,000元，並按所漏稅額5,000,000元處0.5倍之罰鍰2,500,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,250,000元，提起訴願，經財政部103年5月19日台財訴字第10313926460號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，變更核定罰鍰1,250,000元，其餘復查駁回。原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）系爭房地係原告先父 郭洪威 （於100年12月21日歿）於75年10月13日登記持有，因其年紀老邁，惟恐來日不多，於92年3月31日立遺囑由原告一人繼承並出售結清稅費等費用後按遺囑分配給繼承人，100年間因原告先父身體氣息顯弱，先父為避免節外生枝及爭產，特將預立之遺囑拿出並遵循先父之願望及善盡為人子女之一點孝道，為完成囑咐遂於100年6月7日先過戶予原告，地政機關登記為買賣，惟經被告核定為贈與並已繳納贈與稅693,706元。嗣被繼承人並於同年12月21日歿，如此觀之，系爭不動產之取得雖為買賣取得，然實質上卻與繼承無異，應屬遺產無疑，符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第6款因繼承或受遺贈與取得排除課稅之規定。另依遺產及贈與稅法第15條所規定，被繼承人死亡前2年內贈與子女之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，系爭房地既視為被繼承人之遺產，列入遺產完稅，且本案係為執行遺囑所必要，其持有的期間應併算先父持有時間及原告本人持有期間共持有26年多方屬允當，非被告所計算之未滿2年，因此尚無不動產短期投機炒作之嫌。（二）原告配偶 林麗薇 所持有之雲林縣斗六市房屋總面積23.5坪未辦保存登記之持分房地（房屋持分1/8，土地持分1/4，下稱系爭斗六市房地），係為岳祖父 林慶輝 從日治時代持有至今之家族財產，由岳父 林麒麟 （56年歿）輩三兄弟繼承，後該地因都市計劃而分割，於60年10月分割時將先岳父原有持份繼承移轉至配偶之4姐妹（1/3由4姐妹共同持有），復又因2位岳叔父憐惜岳母孤女寡母（28歲即守寡未曾改嫁）並獨自撫養4女兒，故先後將其各自持有1/3持分贈與予配偶之4姐妹，即雲林縣斗六市○○段456-5、456-1地號謄本所示，土地所有權部由 林麗玲 、 林麗容 、林麗薇、 林麗麗 各持有1/4登記日期為65年7月16日，登記原因為贈與，其土地僅持分（31+29）/
4=15平方公尺，約4.5375坪。依民法第819條第1項規定，雖林麗薇對其應有部分得自由處分，惟現由其母親居住使用，欲為事實上或法律上處分行為實有困難，又該房屋為未辦保存登記之建築物，係為老舊的建築，年代久遠，價值低微（課稅現值僅有4,900元），該房屋於日據時代至今，已有70至80年之久，早逾稅法規定耐用年限，再者，房地面積狹小，縱使認定為一戶，亦應考量是否供全戶擁有者共同居住使用，其他權利人不應被排除在外，尚與短期投機炒作有別，於計算特銷稅條例第5條第1款規定持有戶數部分，應不予計入。（三）原告係主動申報贈與稅，且申報書勾選一般贈與稅案件，且由贈與稅申報書首頁中另有一欄為二親等內親屬之買賣案件，足見原告即是主動申報贈與稅且原係以屬遺產與贈與稅法第4條第2項所稱之贈與行為作申報，然因原告與本案贈與人屬父子關係，為二親等血親，故為被告自行加註本案為同法第5條第6款之擬制贈與。惟不論何者，本案在財產移轉之事實原因上當屬贈與行為，應無疑義。遺產及贈與稅法第5條第6款推定贈與稅允許當事人舉反證推翻之規定，正恰為證明課稅機關因採實質核定課稅之原則，故對於同一經濟事實，雖有推定之原則，但賦予當事人舉證以明確其真實的法律關係而為正確之課稅，而並非允許就同一經濟事實，做不同且不可並存之法律認定，如本案已由被告就實質認定後核定為贈與，並已課徵贈與稅，現被告欲推翻其原核定贈與稅之原因，課處原告特種貨物及勞務稅，當由被告就本案負舉證之責，另舉證本案不動產移轉有交付價金之事實等原因，推翻原贈與行為之實質認定，而非僅執地政機關登記之原因，即課處原告不利益之稅捐負擔，蓋地政機關對不動產產權之變動，僅看是否有書寫公契即可作為變更登記，並不作買賣或變更原因之事實審查。本件實完全符合財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令）規定，且符合104年1月7日修正後特銷稅條例第5條第2項規定。原處分除不符特銷稅及上開財政部函釋之立法精神外，更有違稅捐稽徵法第48條之3及第12條之1規定等語。爰聲明求為判決訴願決定、原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告配偶取得系爭斗六市房地，房屋總現值28,900元（免稅總現值24,000元），現由原告岳母一人居住使用，亦為原告自承，以該房屋現行使用狀況，尚無不堪居住之情事，又原告配偶擁有該持分房屋坐落基地之土地持分1/4，是該持分房屋於依特銷稅條例第5條第1款規定審認「僅有1戶房屋及其坐落基地」時，尚不得排除計入。又原告於100年6月7日以買賣為登記原因取得系爭房地所有權，自應以該日起算持有期間，原告主張應以其父之取得日期核算持有期間云云，顯不足採。（二）另經調閱被告贈與稅課稅資料暨調查報告原卷，原告之父係於100年5月30日主動申報贈與稅（申報書中勾選一般贈與稅案件），經被告核定為贈與並於同年6月3日核發贈與稅繳清證明書，惟贈與稅納稅義務人即郭洪威並未檢附贈與契約書，卷內僅附原告與郭洪威於100年5月11日簽訂之土地及建物所有權買賣移轉契約書（公契），移轉原因均係買賣，而非贈與。從而，本件縱申報書中勾選一般贈與稅案件，惟依卷附資料，被告實質核定結果，實係遺產及贈與稅法第5條第6款之擬制贈與。系爭房地既由原告與郭洪威基於雙方當事人合意，自行向地政機關將移轉原因登記為買賣，堪認其民事法律關係為買賣，行政機關自應予尊重，即與財政部104年2月5日令不符，自無特銷稅條例第5條第1項第12款免徵特種貨物及勞務稅規定之適用。至原告主張為執行遺囑之必要，將系爭房地於被繼承人（即郭洪威）死亡前2年移轉予原告，雖已向被告申報為贈與，並經被告核定在案，惟如前述，被告實質核定結果，實係遺產及贈與稅法第5條第6款之擬制贈與，即該核定尚不足以作為否認地政機關登記為買賣之事實，故系爭行為在特銷稅之法律上評價，被告依原告與郭洪威自行向地政機關登記為買賣之事實，核認為買賣法律關係，尚無不合。（三）綜上，被告以原告101年度銷售特種貨物銷售價格50,000,000元，按稅率10﹪計算應納稅額5,000,000元（50,000,000元×10﹪）並無不合。原告未依規定繳納稅款及辦理申報，核有應注意能注意而未注意之過失，自應處罰，又原告已於101年12月10日補報及102年1月25日繳納稅款5,000,000元，被告初查按所漏稅額5,000,000元處0.5倍罰鍰2,500,000元，原非無據。惟本件罰鍰屬未確定案件，是被告重核復查決定依財政部102年7月11日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行核算罰鍰1,250,000元（5,000,000元×0.25倍）並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款及第7條規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」又「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」亦為104年1月7日修正公布同條例第5條第1項第12款及第2項所明定。次按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國100年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾二年者。……」復為財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令所明釋。
（二）查原告於101年6月28日立約出售系爭持有期間未逾2年之房地，另原告配偶林麗薇持有雲林縣斗六市○○路○○號房屋及其坐落基地等情，有不動產買賣契約書、異動索引查詢資料、全戶戶籍資料查詢清單、遷徙記錄資料查詢清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單等附原處分卷可稽，並無行為時特銷稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地」而得予排除課稅規定之適用。是被告依銷售價格50,000,000元，按適用稅率10%，核定應補稅額5,000,000元，自屬有據。
（三）原告主張為執行遺囑之必要，100年間遂先過戶原告，是系爭之不動產之取得，實質上與繼承無異，亦依遺產及贈與法第15條規定列入遺產完稅，應有特銷稅條例第5條第6款規定之適用云云。惟「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及「遺囑自遺囑人死亡時發生效力。」民法第1147條及第1199條定有明文。本件被繼承人郭洪威於100年12月21日死亡，斯時起方發生繼承及遺囑之效力，而原告係於
100年6月7日取得系爭房地，自非特銷稅條例第5條第
6款規定因繼承或受遺贈取得之情形。至被繼承人遺產稅之核課情形，係另一問題，亦非當然可作為特銷稅之核課依據，原告此部分主張即非可採。
（四）原告另主張其配偶持有之雲林縣斗六市房屋總面積23.5坪（房屋持分1/8，土地持分1/4），係為老舊的建築，價值低微且面積狹小，應不予計入特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定持有戶數部分云云。惟查原告配偶林麗薇持有前揭房地，係為2層樓之房屋，1樓分由營業及住家使用，面積分別為8.3㎡及7.6㎡，2樓面積為29.8㎡，係全部供住家使用（見原處分卷第72頁以下），又原告自承由其岳母居住使用，足認並無不能使用居住之情形。況特銷稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，是該條例第5條關於房地「戶數」之認定，應以持有房地所有權為認定基準，但不以持有全部所有權為限，共有之應有部分仍予以計入特銷稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」持有房屋之戶數，並無該條例第5條第1款排除規定之適用。
（五）原告復主張系爭房地取得原因雖登記為買賣，惟事實上是贈與，原告係主動申報贈與稅，且申報書勾選一般贈與稅案件，應有財政部104年2月5日令之適用，贈與人於75年
10月31日取得該不動產，至100年6月7日始過戶與原告，其間已持有逾20年以上，非特銷稅之課稅對象一節。按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第5條第6款固有明文。惟本條款規定二親等以內親屬間財產之「買賣」，視為「贈與」，係出於對私經濟課稅原因事實之擬制，含有防杜避稅或逃稅之考量，與經濟實質有別。易言之，二親等以內親屬間縱使成立民法上買賣之法律關係，然除非當事人間能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，否則，在稅法上即視為贈與，而須課徵贈與稅。又民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」即買賣雙方就標的、價金為意思表示合致時，買賣契約即成立，價金之交付並非買賣契約成立要件。另外，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面為之。」亦有同法第758條規定可參。查依被告於本院提出之贈與稅課稅資料暨調查報告（見本院卷第116頁以下），被繼承人郭洪威與原告間系爭房地之移轉，於申報贈與稅時，申報書雖勾選一般贈與案件，惟卷內並未見相關之贈與契約，反而係提出買受人為原告、出賣人為郭洪威之土地所有權買賣移轉契約書（買賣價款總金額8,331,166元）、建築改良物所有權買賣移轉契約書（買賣價款總金額805,900元），以及臺北市稅捐稽徵處中北分處100年契稅繳款書（其上載申報別：一般案件、契別及稅率：9.二親等間買賣6%、核定契價：805,900）等件，嗣並經地政機關以買賣原因而為所有權移轉登記在案（見原處分卷第87頁、本院卷第82頁）。則依上說明，被繼承人郭洪威與原告間就系爭房地所有權之移轉，其法律關係為買賣行為無訛，僅因遺產及贈與稅法對於二親等內親屬間因買賣而移轉財產之行為，明定除非能提出支付價金之證明，否則即擬制為贈與行為並課徵贈與稅。準此，原告主張與郭洪威間為贈與，應有財政部104年2月5日令之適用云云，洵難憑採。
（六）綜上所述，被告依系爭房地銷售價格50,000,000元，按稅率10﹪計算應納稅額5,000,000元（50,000,000元×10﹪），自屬有據。又按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。
原告於101年6月28日銷售持有期間未滿2年之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，原告未依規定申報繳納，有應注意、能注意而不注意之過失。被告重核復查決定依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告於裁罰處分核定前補報並補繳稅款及係第1次查獲等情，按所漏稅額5,000,
000元處0.25倍之罰鍰1,250,000元，並無不合。
五、從而，原告所訴各節均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年1月28日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蘇嫊娟法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年1月28日
書記官樓琬蓉