裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第741號判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00741號原告甲○○籍設
3樓現居身分訴訟代理人丙○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月23日台財訴字第09500532930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報於93年12月間捐贈其受贈自父親 蔡宗興 而取得所有坐落臺南縣新營市○○段○○○○○號土地（應有部分為5/23）予臺南縣新營市公所（下稱新營市公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）986,564元，經被告依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號頒布之認定標準，按該筆土地公告現值986,564元之16%核定土地捐贈扣除額為157,850元，並核定原告當年度綜合所得總額3,612,020元，淨額2,836,620元，補徵稅額291,479元。原告就捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，原告對捐贈扣除額部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。
⒉被告對於原告捐贈扣除額部分應按土地公告地現值核定。
二、陳述：㈠被告所執之解釋函令，區分「購入之土地」及「受贈或繼承
取得之土地」而異其捐贈列舉扣除金額之計算，即前者依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除，後者則依公告土地現值之16%計算，無視捐贈土地之客觀價值而依取得方式為差別待遇，除增加法律所無之限制外，此種差別待遇更欠缺法律上正當合理的基礎，從而構成不合理的差別待遇，有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，並違反憲法上之平等原則。雖被告辯稱高所得者藉由低價（約公告土地16%）購入公共設施保留地或道路用地捐贈予政府，再以公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，造成國家租稅不公及巨額稅收損失云云，惟此不尋常的交易低價係因國家無限期地對公共設施保留地予以保留，致土地所有權人在無法利用土地又求償無門狀況下，不得不賤價求售，斷尾求生，國家卻因此捐贈而免除巨額徵收補償金之支出，相較於稅收損失，國家仍獲有巨額利益。
㈡對於受贈或繼承取得土地者逕行視為以16%賤價取得，不僅
欠缺法理依據，亦將國家遲遲未能徵收公共設施保留地的損失及土地被劃定為公共設施保留地的損失全由土地所有人及其後代子孫承擔，無異為變相的「徵收不補償」。換言之，國家本於高權地位，先後以多道行政處分貶低土地價值後，再以顯不相當的低價取得土地所有權，巧取豪奪，莫此為甚，實非現代民主法治國家應有的作為。
㈢按土地徵收條例第30條規定「被徵收之土地，應按照徵收當
期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償．．．。」該補償金額僅為「相當補償」，尚未達到被徵收土地之相當對價。原告主張依捐贈土地之土地公告現值作為捐贈列舉扣除額，該金額不僅遠低於毗臨之非公共設施保留地市價，亦遠低於政府土地徵收補償金之計算核給，且原告92年度亦曾捐贈公共設施保留地一筆，業經稅捐機關依土地公告現值核定捐贈列舉扣除額。被告亦坦承「．．．以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（即土地公告現值），列報捐贈列舉扣除．．．」。該捐贈土地為新營市都市計畫8公尺計畫道路用地，早已舖設柏油供公眾使用，僅因新營市公所財源拮据，遲遲未能辦理徵收，此有新營市公所所財字第0950003937號函可稽。
㈣綜上所陳，在所得稅法與所得稅法施行細則未明定個人捐贈
土地時，捐贈金額該如何計算以前，按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」行政程序法第4條及第8條定有明文。被告應類推性質相近之法律計算該捐贈土地應有之客觀價值，並以此客觀價值核定捐贈列舉扣除額，縱不類推適用土地徵收條例第30條土地徵收補償金之計算方式，至少應與政府核定之土地公告現值相當，始符法制。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備
時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（即土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。
㈡本件原告於93年12月間將其因受贈自父親蔡宗興而持有系爭
之公共設施保留地，贈與新營市公所，且登記完成，93年度申報列舉扣除對政府之捐贈986,564元，被告依財政部令釋意旨及認定標準，以繼承或受贈取得之公共設施保留地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，按土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為157,850元，自屬依法行政並無不合。
理由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：免稅額．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。又「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．
個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」及「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」分別經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋示在案。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額986,564元。被告以其捐贈新營市○○段○○○○○號（應有部分5/23）土地係原告於92年12月19日受贈自其父蔡宗興，依前揭財政部核定93年度認定標準，按該筆土地公告現值986,564元之16%計算可扣除金額157,850元，核定土地捐贈扣除額157,850元等情，分別有土地登記簿謄本、綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽（見原處分卷第3至第6頁、第18頁），堪信為真實。
三、原告雖主張：㈠被告所執之解釋函令依公告土地現值之16%計算，無視捐贈土地之客觀價值而依取得方式為差別待遇，除增加法律所無之限制外，此種差別待遇更欠缺法律上正當合理的基礎，從而構成不合理的差別待遇，有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，並違反憲法上之平等原則。㈡對於受贈或繼承取得土地者逕行視為以16%賤價取得，不僅欠缺法理依據，亦將國家遲遲未能徵收公共設施保留地的損失及土地被劃定為公共設施保留地的損失全由土地所有人及其後代子孫承擔，無異為變相的「徵收不補償」。㈢原告92年度亦曾捐贈公共設施保留地一筆，業經稅捐機關依土地公告現值核定捐贈列舉扣除額。㈣被告應類推性質相近之法律計算該捐贈土地應有之客觀價值，並以此客觀價值核定捐贈列舉扣除額，縱不類推適用土地徵收條例第30條土地徵收補償金之計算方式，至少應與政府核定之土地公告現值相當，始符法制云云。
四、惟查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（即土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。查所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號解釋意旨，乃就個人以購入之土地捐贈政府者，其列舉扣除金額之計算，如已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，規定稽徵機關應參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第42
0號解釋參照）財政部上開規定，並未違反上開解釋意旨，亦無違法律之規定。至以繼承或受贈之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，則高所得者即得於生前購入公共設施保留地，留供其繼承人或其受贈親人避稅之租稅規劃空間，故財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號解釋，乃補充規定個人以繼承或贈與取得之土地捐贈，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。按行政機關本於其法定職權，在作用上就法律或法條之不足予以補充，且屬於執行法律所必要之細節性予以解釋（司法院釋字第363號解釋參照），與法律之本旨不相牴觸。依司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意，應自法規生效日起有其適用。」本件財政部上開解釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用符立法意旨及租稅公平原則；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號解釋，係依上開解釋原則，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，僅就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，均與法律並不牴觸，核亦無違誠信原則或其他法律一般原則。原告雖主張依土地徵收條例第30條規定「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償．．．。」該補償金額僅為「相當補償」，尚未達到被徵收土地之相當對價。原告主張依捐贈土地之土地公告現值作為捐贈列舉扣除額，該金額不僅遠低於毗臨之非公共設施保留地市價，亦遠低於政府土地徵收補償金之計算核給。稅捐機關對於受贈或繼承取得土地者逕行視為以16%賤價取得，不僅欠缺法理依據，亦將國家遲遲未能徵收公共設施保留地之損失及土地被劃定為公共設施保留地之損失全由土地所有人及其後代子孫承擔，無異為變相的「徵收不補償」云云。惟查徵收補償乃因個人之財產因公益而受特別之犧牲，而給予「相當補償」（司法院釋字第400號解釋參照），與綜合所得稅個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額，係屬納稅義務，而稅法之解釋司法院釋字第420號亦已釋示明白已如前述，其適用原則既有不同，則於報稅時與徵收補償之價額縱有不同，尚難即指上開報稅之規定為未合。稅捐機關對於受贈或繼承取得土地者「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」查「係經斟酌年度、地區、經濟情況所核定，並非依固定之百分比訂定，符合本院（司法院）釋字第218號解釋之意旨，與憲法並無牴觸。」（司法院釋字第361號解釋參照）。土地經劃定為公共設施保留地，將來仍應徵收（參照司法院釋字第400號解釋），將來徵收時，仍需加以補償，不致「徵收不補償」。原告上開主張尚非可採。本件原告於93年12月間將其因受贈自父親蔡宗興而持有系爭之公共設施保留地，贈與新營市公所，且登記完成，93年度申報列舉扣除對政府之捐贈986,564元，被告依首揭財政部令釋意旨及認定標準，以受贈取得之公共設施保留地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，按土地公告現值之16%計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為157,850元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請予以撤銷，並請求被告對其捐贈扣除額部分，應按土地公告現值核定，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月15日
第三庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年2月15日
書記官朱敏諄