裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3381號判決
裁判日期：民國95年07月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03381號原告春源鋼鐵工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 會計師
乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月29日台財訴字第09400366920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之之研究發展人員薪資支出新臺幣(下同)44,621,183元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用220,423元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用172,406元及專供研究發展單位用建築物之折舊或租金333,854元，合計研究發展費用支出45,347,866元，經被告初查以原告所附研究發展相關文件，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，與研究發展支出適用投資抵減辦法規定不符，乃剔除38,765,
633元，核定適用投資抵減之研究發展費用支出6,582,233元。原告不服，對其中22,432,903元部分申請復查，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之研發支出，是否符合投資抵減之要
件？㈠原告主張之理由：
⒈查原告研究發展部門雖隸屬各工廠，惟均屬獨立於生產
單位(製造課)之外之研發單位，已符合「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」(下稱投資抵減審查要點)規之定議，況原告軋延廠及直銷高雄廠均係於該工廠下設全職之研發課，業經被告認符合規定而准予扣抵，足證被告以原告研發部門均隸屬工廠為由駁回所請，於法不合，鋼板廠、鋼構廠及自動倉儲廠研發人員之薪資，依法應准予抵減。又上開要點第1點第4款規定已明確揭櫫提高原有機器設備效能、改善現有產品的生產程序或系統等皆屬改善生產技術活動，原告之鋼構廠藉由電腦規劃整合「生產作業程序」，已改善原有生產程序，保持製程順暢，自符合上開要點之定義；而自動倉儲廠之各開發案，亦非被告所稱未提示自行設計文件，亦非訴願決定所稱「應客戶需要改進產品、引進新技術」，亦已符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」(下稱投資抵減辦法)第2條「製造或自行設計生產機器設備」，此有研究記錄及報告可證，原告前開鋼板汐止廠、鋼構廠及自動倉儲廠研究支出自應准扣抵。
⒉次查，原告研發部所為開發新產品之前置基礎研究符合
抵減辦法第2條第1項之「研究新產品」定義，其所屬研發人員薪資1,653,203元自應准抵減，被告誤認以「市場調查」而否准抵減，顯屬率斷。又直銷高雄廠 劉建宏 、 林仁和 及 楊坤山 等3人皆係研發課之全職專業研究人員及研發主管，所從事者為改進生產技術之工作，前開研發人員薪資3,020,299元自應准抵減，被告對原告證物均不予斟酌以辨真實，卻一再稱其為未參與研究計劃或從事設備現場組裝及試車等語駁回，均有未依職權調查證據、未備理由之違法，亦違反舉證分配原則。
⒊謹就原告各廠研發事實及證據析陳如次：
⑴研究發展部門：原告為鋼鐵廠，為評估是否成為鎂合
金之供應者，於88年4月至89年5月間進行「鎂合金產品開發案」，參與研發人員 黃振國 、 許長堅 、 杜進旺 及 林長洲 均屬該部門編制內專任全職人員，已符合抵減辦法第2條第1項第1款「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」規定；再參諸促進產業升級條例第6條立法理由，所稱基礎研究包括新產品或技術之內容、特性、功能分析及導入評估等，原告基於研究新產品而進行開發專案，經研究結果及導入評估，均屬基礎研究之範疇，絕非被告所謂「主要從事合作、投資案之開發」或「功能單純市場調查」。又原告已於88年度營利事業所得稅申報時提出評估報告，並於89，89年度提出後續補充報告，說明放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料供核，綜上，原告申前開專業研究人員黃振國等三人之薪資計1,653,203元，依法應准予核實認列。
⑵鋼板汐止廠：該廠從事「E510備料昇降台改善案」，
係經研發單位設計規劃，改善原料台車增設昇降功能後，已恢復安全護欄之防護功用，且剪切品質穩定與生產速度提升；另「F423A切紙剪床增設案」亦經研發單位自行設計規劃，增設F423A切紙剪床後，不僅節省人工操作時間，亦解決鋁板異物附著之品質問題，均符合審查要點之「自行設計生產機器設備」及「提高原有機器設備效能」無疑，自應准予扣抵。被告認本部門主要係機具增設案，純屬誤解；甚者，若因原告為進行該改善專案而採購若干機具設備，即認該部門主要從事機具增設，而否認前開合法之研發事實，亦乏法據。故此部門專業研究人員薪資1,137,854元及供研發用原材料費用32,499元，亦應准予追認。
⑶營建事業部鋼構廠：原告於85年間積極導入CAD／CAM
／MIS系統，試以電腦系統建立現有各廠產品之設計規範，並整合工廠之生產作業程序，改善原有生產程序、減少人工重複作業，其目的及功能在「改善工廠之生產製程」，提高生產效率，降低不必要的勞務浪費進而降低生產成本，已符合前開審查要點「四…㈣改善現有產品的生產程序或系統。」範圍，被告所稱本部門「主要作業項目為計劃研擬、系統導入、推廣及教育訓練，非屬研發範圍」云云，純屬誤解。故本部門研究人員薪資5,067,750元及專供研發單位使用之建築物折舊費用16,663元，應准予追認。⑷直銷事業部高雄廠研發課：被告既肯認本部門確有從事研發而認列研發支出2,126,674元適用投資抵減。
而本年度計有CR-5PU膠輪改善專案等14個專案，劉建宏既為研發部門主管，負責督導各專案進行及參與，應屬專業研究人員無誤，被告怠於查證，僅憑原告專案報告「主辦、協辦人」無劉建宏名稱，逕予核剔，即有違誤，其薪資1,749,932元，應准予扣抵；另林仁和為研發課電機組組長，於各專案職司機電控制改善工程，係直接參與研發專案之全職主管，從事統合督導工作，亦符合前揭審查要點有關「專業研究人員」之認定原則，其薪資710,696元，亦應准予扣抵；又楊坤山為各專案協辦人員，負責設備組裝或試車驗收等，為研發專案流程之分工，若無此工作，改進生產技術及製程之活動將無法完成，已符合前揭審查要點所定研究發展範圍及「專業研究人員」認定原則，其薪資559,671元亦應准予扣抵。
⑸矽鋼事業部台中廠：本年度計有五個專案。其中「D2
00床台改善」及「D125床台改善」，係由原告自行設計規劃床台改善作業；另「190×120模具轉子改善」、「153×130模具」及「160×80連續沖模改善案」係為提高原有機器設備效能而進行連續沖模改善方案，圖面設計皆由公司自行規劃完成，惟因工廠模具加工設備不足，添加模具零件需委外處理後再自行試模，俾改良產品品質及提高模具使用壽命，均符合審查要點所定「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」之活動範圍，被告僅因原告採購若干耗材或模具設備，遽認該部門主要係從事採購，而否認前開研發事實，亦乏法據，再者，基於一致性及平等原則，被告對於直銷高雄廠相同性質之改進生產技術及改善製程活動既肯認其符合「研究發展」定義，本件豈有不認之理。故本部門研發費用計6,908,897元應准予扣抵，方屬適法。
⑹自動倉儲事業部自動倉儲廠研發課：原告研發「結合
片連續沖模開發案」，將「多機多工程」改為「單機連續生產」生產方式－以沖床連續沖製產出後，不僅置放場地減少，且工時降低而產量增加，生產成本隨之降低；另原告積極研發「背靠成型機開發案」，亦使工時減少，產量增加，生產成本降低，此有相關研發報告可資證明，均已符合審查要點所定「自行設計生產機器設備」之研究發展範圍。故系爭研發費用4,595,738元(專門從事研究發展工作之全職人員之薪資4,567,329元及專供研發單位研究用建築物之折舊費用28,409元)，應准予追認。被告未詳究前開設備開發案之研發事實，僅以採購部分模具、硬體，逕認本部門所從事者為「採購」，無理違法至明，訴願決定復以「應客戶需求改進產品、引進新技術」為由駁回乙節，更屬認事不明！㈡被告主張之理由：
⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新
產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效律或廢熱之再利用。㈧公害防治或處理技術之設計。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」為投資抵減辦法第2條第1項所明定。
⒉原告主張略以：⑴研發部：為開發新產品之基礎研究，
符合抵減辦法第2條第1項所定研究新產品範圍。⑵板汐止廠：符合抵減辦法製造或自行設計生產機器設備之支出，不得因採購專用於研發之機具設備，即否認其合法之研發事實。⑶鋼構廠研發組部分，係整合該廠作業流程，建立工程管理資訊系統，亦符合抵減辦法之改善現有產品的生產程序或系統之定義。⑷直銷事業部高雄廠，原核已認列該研發課研發支出，其列報劉建宏為研發課主管、林仁和為專案協辦，均符合專業研究人員之定義。⑸汐鋼台中廠之五個專案均屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動之性質，不得因採購專用於研發之耗材、模具，即否認其合法之研發事實。⑹自動倉儲廠之各開發案亦符合抵減辦法第2條製造或自行設計生產機器設備定義，被告否准認列系爭研究發展支出，顯非適法等情⒊經查：⑴研究發展部門之「鎂合金產品開發評估案後續
補充報告」，係針對國內鎂合金（錠）材料市場規模、競爭、技術及投資等多方面進行評估，其性質應屬市場調查，非屬研究發展研究新產品之範疇，相關人員薪資自不得列為研究發展支出。⑵鋼板汐止廠部門，其各案內容係原告提出使用上之需求，購入符合需求之設備，非屬「製造或自行設計生產機器設備」，亦不符合「提高原有機器設備效能」之範疇，故系爭研究人員薪資及供研發用原材料費用不得列為研究發展支出。⑶鋼結構廠部分，係延續85年度鋼結構廠CAD、CAM、MIS系統整合案，依專案報告所載，其目的藉由嚴格管制各構件之作業流程，以確實掌握構件之製程資料，自非屬抵減辦法第2條規定為改善現有產品的生產程序或系統之範疇，其相關人員薪資及建築物折舊費用元，應不予認定。⑷直銷事業部高雄廠部分，劉建宏及林仁和2人並無足供證明其確實參與研究計劃之資料，另楊坤山主要從事設備現場組裝及試車，非屬研發範圍，該3人薪資應不予認列。⑸矽鋼台中廠部分，核該部門主要從事採購，提出使用上之需求，向廠商購入符合需求之設備，顯非屬研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之支出，應否准認列。⑹自動倉儲廠部分，依研究開發報告書，並未提出相關自行設計之文件，僅有相關研討、請購等流程圖，按原告僅提出需求，對外請購機器之行為，非屬抵減辦法第2條規定之範疇，故系爭研發費用不予認列。況原告迄未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，其主張缺乏積極證據以實其說，應無可採。
理由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效律或廢熱之再利用。㈧公害防治或處理技術之設計。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」亦為投資抵減辦法第2條第1項所明定。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始得列報抵減之。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展人員薪資支出44,621,183元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用220,423元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用172,406元及專供研究發展單位用建築物之折舊或租金333,854元，合計研究發展費用支出45,347,866元，經被告初查剔除38,765,633元，核定適用投資抵減之研究發展費用支出6,582,233元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定剔除之研究發展費用支出22,432,903元部分不服，起訴主張：其研發部門從事開發新產品之基礎研究，已符合投資抵減辦法審查要點規定，被告以該部門隸屬於各工廠而否准抵減，尚非有據；又其列報鋼板汐止廠、鋼構廠、直銷事業部高雄廠、汐鋼台中廠及自動倉儲廠研發部等各項支出，均有研發事實並符合投資抵減辦法第2條所定要件，被告僅因研發人員使用名稱或研發過程有採購部分設備、模具，即否認其研發事實，顯有違法等語。故本件之爭執，厥在於原告列報之前開研究發展支出，是否符合前揭投資抵減辦法第2條之要件？
四、經查：㈠按促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健
全經濟發展(見該條例第1條規定)，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6條規定之適用，合先敘明。
㈡次按，財政部89.4.21台財稅第0000000000號函發布投資
抵減審查要點所定：「…研究與發展支出，認定原則：…研究新產品事實之認定：…㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…研究發展單位專業研究人員之薪資，認定原則：㈠研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。㈡專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」係本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用。
㈢本件經被告依原告提出相關研發報告書查核結果：⑴有關
研究發展部門之「鎂合金產品開發案」，其中「鎂合金產品開發評估案後續補充報告」，係研發部門針對國內鎂合金（錠）材料市場規模、競爭、技術及投資等多方面進行評估，核其性質應屬市場調查，非屬研究發展研究新產品之範疇，相關人員薪資自不得列為研究發展支出。⑵鋼板汐止廠部門之各專案內容，均係原告提出使用上之需求，向廠商購入符合需求之設備，尚非屬「製造或自行設計生產機器設備」，亦不符合「提高原有機器設備效能」之範疇，其相關研究人員薪資及供研發用原材料費用，亦不得列為研究發展支出。⑶鋼結構廠部分，係延續85年度鋼結構廠CAD、CAM、MIS系統整合案，依其專案報告所載，其目的在於充分快速產生各製程資料之報表，以整合該廠作業流程，建立工程管理資訊系統，自非屬前揭投資抵減辦法第2條規定為改善現有產品的生產程序或系統之範疇，其相關人員薪資及建築物折舊費用，應不得列為研發支出。⑷直銷事業部高雄廠部分，原核定雖核准認列該部門有從事相關產業升級之研究與發展，惟原告就其列報抵減劉建宏、林仁和及楊坤山之研發人員薪資，仍應就渠等為參與研發專業研究人員之事實，負舉證責任，然原告並未提出劉建宏及林仁和有確實參與研究計劃之證據資料以為證明；另楊坤山主要從事設備現場組裝及試車，經核渠等工作性質均非屬專業研究人員之範圍。⑸矽鋼台中廠部分，經核該部門主要提出使用上之需求，向廠商購入符合需求之設備，顯非屬研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之支出，其相關人員薪資及建築物折舊費用，即非屬研發支出。⑹自動倉儲廠部分，依原告提出之研究開發報告書，亦僅有相關研討、請購等流程圖，及原告提出需求而對外請購機器之行為，尚非屬投資抵減辦法第2條規定之範圍，且原告並未提出相關自行設計文件以為證明等情，此有前開研發報告書附原處分卷可稽。
㈣綜上事證並揆諸前揭說明，原告所列報研究發展部門及各
廠所為研發作業項目，或為改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需要改進產品，或引進新技術等，其工作性質、內容皆與投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符，所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此逕謂為係研究與發展支出。況原告迄未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，已難據以認定前開研發部門係從事何項新產品之研發，遑論所從事研發之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展。原告空言主張前開各部門均有研發事實並符合投資抵減辦法第2條規定，應准予抵減各項研發相關費用及專業人員薪支出云云，核不足採。
五、綜上所述，被告以原告所屬前開各部門列報之專業研究人員薪資及生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，均非屬研究發展投資抵減範疇，核定否准列報研發費用抵稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月19日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月19日
書記官李淑貞