裁判字號：最高行政法院91年判字第409號判決
裁判日期：民國91年03月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四○九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌右 當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十九日台八九訴字第一四三六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報案，漏報本人及其配偶 楊蘭鳳 取自臺灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱台灣妮芙露公司）之佣金收入新台幣（下同）一、四八六、○二○元及二、四五九、八六九元，經財政部賦稅署查獲，移由被告核定原告及其配偶八十二年度執行業務所得一、一八八、八一六元及一、九六七、八九五元，除併課原告當年度綜合所得稅外，並連同其漏報利息所得二一、一八五元按其所漏稅額二五
五、九三九元，處○．二倍罰鍰五一、一○○元（計至百元）。原告不服，就取自台灣妮芙露公司執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，遞經訴願、再訴願，均遭駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分明顯違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。㈠、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之命令。是以，本案原告及其配偶之銷售，依法辦理營業登記，成立奇基企業有限公司（以下簡稱奇基公司），並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案符合前揭財政部函釋規定。㈡、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，此亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號明文函釋在案。㈢、查奇基公司已依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，已准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，縱不能適用前揭財政部七十二年台財稅第三六一七二號函釋規定，則依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，並且八十二年度所得稅依法於八十三年三月三十一日前申報及繳納，依前揭司法院釋字第二八七號解釋，亦適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定。準此，奇基公司既然係台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）之法人會員符合前揭財政部函釋規定。㈣、又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被告機依法應有拘束力。惟被告對原告逕自補稅並處以罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。二、本案系爭對來自妮芙露公司同一筆收入，其法人會員奇基公司已繳納百分之五之營業稅、百分之二十五之營利事業所得稅在案，而奇基公司分配盈餘予自然人股東時，原告依法應再繳納綜合所得稅（最高稅率為百分之四十），惟被告復於八十七年一月十九日再就同一筆收入課徵原告綜合所得稅（最高稅率為百分之四十），顯然造成同一筆收入重複課稅，且總課稅稅率高達百分之一百，亦即已達變相沒入人民財產，嚴重損害原告法律上應有租稅權益外，更違反憲法第十五條保障人民財產權之規定，理由分述如次：
㈠、本案系爭妮芙露公司之法人會員奇基公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入
三、九四五、八八九元，依稅法規定於八十二年三月十七日至八十三年一月十七日申報並繳納營業稅，並於八十三年三月二十六日申報繳納營利事業所得稅在案，均為原處分機關所不否認。㈡、如前述，則系爭之同一筆佣金收入奇基公司已繳納百分之五之營業稅及百分之二十五之營利事業所得稅在案。又系爭佣金收入已列入奇基公司之營業收入，其營運若有盈餘，每年度之盈餘必列入奇基公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，依所得稅法第十四條之規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得稅，則系爭佣金收入再課百分之三十綜合所得稅〔（1－25%）×40%=30%〕。今被告機關復於八十七年十月二十六日就同一筆佣金收入再課徵原告綜合所得稅（假設以百分之四十最高邊際稅率），合計總稅率高達百分之一百（尚不論罰鍰），被告違背租稅法律主義，重複課稅嚴重損害原告法律上應有租稅權益。㈢、本案被告亦承認本案確有「重複課稅」之事實，準此，本案被告既然認為系爭佣金收入應併課原告綜合所得稅，則對於奇基公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均應依法退還，否則，即不應再補徵原告綜合所得稅，造成重複課稅，顯然違背「租稅法定主義」重複課稅致嚴重損害原告法定租稅權益。㈣、課稅處分係課予納稅義務人納稅義務或產生法律上不利益，係行政處分中典型之負擔處分。因此，前揭奇基公司八十二年度對來自妮芙露公司佣金收入三、九四五、八八九元已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，身為稅捐主管稽徵之被告顯不否准既已申報並繳納營利事業所得稅之處分，該行政處分不僅對被告機關及原告均有拘束效力，對其他行政機關或第三人仍有一定拘束效果，此為行政處分之持續力及確認效力。顯然置已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之行政處分之持續力及確認效力於不顧，更令原告深深覺得有圖利國庫致損害原告租稅權益嫌。㈤、綜上，本案系爭之佣金收入，既已於八十二年及八十三年間課徵營業稅及營利事業所得稅，且主管機關亦未退還營業稅及營利事業所得稅，在在證明本案系爭佣金收入非屬原告配偶之所得，因此，被告毫無法律依據補徵綜合所得稅，係屬稅上加稅重複課稅，違背「租稅法定主義」，嚴重損害原告合法租稅權益。三、被告之處分，不但形成同一筆收入重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，理由分述如次：㈠、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。㈡、本案法人會員奇基公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被告卻有意忽略前述事實且毫無法律依據逕自對原告補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納奇基公司營業稅、營利事業所得稅及原告綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。四、再訴願決定、訴願決定及被告僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員奇基公司存在之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法定主義」、「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：㈠、妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書指出：「本公司八十二年度支付會員 廖后衛 等五十名之銷貨佣金計新臺幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新臺幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述。此項聲明，妮芙露公司於臺北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向其聲明更正前係誤解事實致做出錯誤之說明。事實上，妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，惟再訴願決定、訴願決定及被告僅執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤的說明書，據以臆斷原告應補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，卻故意忽略妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤的說明書內容在案，則同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實之後所做的聲明，理應更具有效力及真實性，主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤說明函核課原告綜合所得稅，再訴願決定、訴願決定及被告之認定，顯已違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定。㈡、前述妮芙露公司八十六年九月二十六日函說明共四點：說明二先聲明更正前八十六年六月十六日說明函係誤解事實；說明三則說明妮芙露公司法人會員依財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定認列佣金收入，並開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅，均符合營業稅法規定。已明確聲明妮芙露公司實際營業型態及支付法人會員佣金收入方式，均符合營業稅法規定，則本案奇基公司既為妮芙露公司之法人會員，依照前述方式取得佣金收入，並開立統一發票，系爭佣金收入確為奇基公司之營業收入，原告及其配偶自始確未有取自妮芙露公司之執行業務所得，再訴願決定僅援引前述妮芙露公司八十六年九月二十六日說明書說明三之內容，並未瞭解說明函全貌，顯係斷章取義，致其認定顯有誤解。㈢、司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案再訴願決定、訴願決定及被告僅依據妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法定主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。㈣、綜上，本案妮芙露公司既已於八十六年九月二十六日具函向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前八十六年六月十六日說明函內容有錯誤，並說明該公司實際之經營情況，再訴願決定、訴願決定及被告即有查明事實責任，斷不可僅執此錯誤之說明內容作為課稅依據。準此，再訴願決定、訴願決定及原處分不但違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定，且違背「租稅法定主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。五、本案原告及其配偶代為收取奇基公司之佣金收入，並轉為公司經營使用，非屬其個人所得，且以實際所得人奇基公司依法開立統一發票予妮芙露公司，再訴願決定、訴願決定及原處分顯係誤解事實，而以原告及其配偶代收奇基公司佣金收入認定為其個人所得，理由分述如次：㈠、本案原告及其配偶係以奇基公司參加妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．．．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。㈡、妮芙露公司會員分為法人會員及個人會員二類，妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由個人代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅，．．．。因此，原告及其配偶實際上僅係代為收取奇基公司之佣金收入，俟後再轉為奇基公司經營使用，則以實際所得人奇基公司依法開立統一發票予妮芙露公司，實非屬原告及其配偶個人之所得。㈢、妮芙露公司於八十六年九月二十六日向臺北市稅捐稽徵處函：「說明三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員，本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司。」亦說明其經營型態及支付佣金方式，與原告及其配偶代收法人會員奇基公司佣金收入之情形一致。㈣、奇基公司係一公司組織，系爭佣金收入應列為奇基公司之營業收入並申報繳納營利事業所得稅，原告及其配偶充其量僅為代收性質，不可因其代收即認定為其個人所得，參照一般商業經營業務人員扮演角色，莫不是代所屬公司接洽業務、出售商品，甚且代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與原告及其配偶代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有，而非個人之所得。㈤、綜上，本案原告及其配偶確無取自妮芙露公司之執行業務所得，僅有代為收取奇基公司之佣金收入，非屬其個人所得，故以實際所得人奇基公司依法開立統一發票予妮芙露公司，再訴願決定、訴願決定及被告顯係誤解事實，致為違法之認定。六、同一交易習慣，八十二年度以前主管機關未曾否認妮芙露公司法人會員奇基公司列報佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，亦未曾輔導改變申報方式，更無補徵原告八十一年度綜合所得稅情事，而被告卻逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。㈠、本案奇基公司於八十二年以前即以法人會員加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向主管機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，同一交易習慣未曾改變，主管機關均未否認該佣金收入為奇基公司之佣金收入，亦未曾輔導改變申報方式，顯是認為奇基公司之佣金收入，且前揭八十二以前奇基公司之營業稅及營利事業所得稅均已核課確定並已逾核課期間。八十二年度以前，主管機關亦無對原告補徵前揭八十二年度以前綜合所得稅之情事。惟，被告卻於八十七年十月二十六日違法對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。㈡、如前述，同一交易習慣，於八十二年度以前主管機關既然未對原告補徵綜合所得稅，且是認奇基公司列報妮芙露公司佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，顯然承認妮芙露公司法人會員奇基公司之存在，則同一交易習慣，同一認定基礎。被告依法並無任何理由否認八十二年度法人會員存在，逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅，造成前後認定相互矛盾。更何況，後來財政部以八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，亦承認法人會員之存在，更彰顯原處分之違法行為。七、再訴願決定於再訴願決定書中以妮芙露公司補開之扣繳憑單認為此即表示此等佣金收入屬原告及其配偶個人所得，惟事實上妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，均完全依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，並非出自於妮芙露公司負責人之本意，亦不當然代表該等佣金收入屬個人所有，茲說明理由如後：㈠、再訴願決定認定妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬原告及其配偶個人之所得，惟事實上妮芙露公司負責人係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依臺北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非為再訴願決定、訴願決定及被告認定即表示該佣金屬原告及其配偶個人所得。因此，再訴願決定、訴願決定及被告執扣繳憑單認定此佣金收入屬原告及其配偶之佣金所得，其認事用法顯有違誤。㈡、更何況，本案法人會員奇基公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」妮芙露公司根本不發生扣繳問題。八、妮芙露公司八十六年六月二十六日所作支付個人銷售佣金之說明及所具支付直銷人員明細表，係該公司負責人於接受賦稅署調查時，因時日已久，難有明確記憶，致誤解事實做出與事實相反之說明，該公司經詳細查證，實際交易情形並非如其說明及所具明細表。該公司於臺北市稅捐稽徵處尚未對其按取具不實統一發票以虛報進項稅額，開單補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明更正前揭於賦稅署所作與事實不符之說明與列冊。事實上，該公司本（八十二）年度支付佣金予奇基公司等法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，尚無與稅法規定不符情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，則本案奇基公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入新台幣（下同）一、四八六、○二○元及二、四五九、八六九元，應屬事實，該項收入並經奇基公司報繳營業稅及營利事業所得稅在案，為被告所不否認。九、原告及其配偶均係奇基公司之執行業務股東，屬該公司之從業人員（該公司係渠所經營者），而該公司既為妮芙露公司之多層次傳銷事業參加人，原告及其配偶關於該項事業之涉及係屬為奇基公司執行業務，非屬渠個人之業務，則關於該項業務之收入，自非屬渠個人之收入，是以妮芙露公司對渠提供傳銷業務所作個人業績之計算以作為支付佣金之憑據，被告不應據以認定為渠個人收入。又中小企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金流入渠私人銀行帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠個人收入，竟置奇基公司原始帳證之詳實記載於不顧，逕予採據妮芙露公司負責人於賦稅署接受調查時心情恐慌、記憶不清之錯誤說明書；對該妮芙露公司嗣後所作之更正說明視若無賭。該項錯誤說明及其所附支付佣金名冊屬自白書性質，若無明確證據予以支持，依證據裁判主義，尚難僅以佣金流入渠私人銀行帳戶即可推定系爭佣金屬渠私人收入。是被告就系爭佣金收入核定原告及其配偶執行業務所得為一、一八八、八一六元及一、九六七、八九五元，並無明確之課稅依據，其核課顯有違誤；而本案本稅依法自不應課徵，遑論裁罰。十、本案若必予以胡亂核定原告及其配偶有前揭執行業務所得，因其收入來源係屬公司，對方須就該項支出依法辦理扣繳稅額，開立扣繳憑單，則原告之該項收入應屬有扣繳憑單收入。況系爭之收入原本計列於原告及其配偶經營之奇基公司帳證，並依法申報繳稅，何來逃漏之事，本案僅係收入歸屬之爭執，原告本即無逃漏，若須改課個人，亦不應裁罰。十一、原告於再訴願時已申明妮芙露公司八十六年九月二十六日致臺北市稅捐稽徵處函係說明其八十六年六月十六日於賦稅署之說明書（含佣金支付明細表）與事實不符，是以若無其他積極明確之證據，該說明書尚難作為課稅之依據。本案再訴願時原告本即附有該函影本為證，再訴願決定竟疏於查證，率以該函內容不足採而原告未能舉出該說明書與事實不符之證據，所訴自難採據，而予駁回原告之再訴願，顯與事實不符。蓋該公司既於該函陳明其支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交給法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，足證原告經營之奇基公司就系爭佣金收入所開立之統一發票並無不合之處，則系爭佣金收入自不應莫名奇妙的被認定為原告及其配偶之收入，是本案再訴願決定顯有嚴重疏失；而系爭佣金收入之重複課徵前已訴之甚明，再訴願決定應本於行政權依法究明，乃竟以「姑不論實情為何，核屬另案問題，非本案所應審究，併予指駁」一語帶過。十二、綜上論結，本案系爭佣金收入，奇基公司（妮芙露公司之法人會員）既已申報繳營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，原告及配偶並無該項佣金收入。且主管機關亦未退還營業稅及營利事業所得稅，顯是認屬奇基公司之營業收入無訛，不應又認定屬原告及配偶之所得，再併課原告綜合所得稅，以避免重複課稅，若須核定原告及其配偶有該項收入，亦請免予裁罰。請召開言詞辯論，並撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維護原告法定租稅權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於綜合所得稅本稅部份：本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報案，未申報原告及其配偶之執行業務所得（佣金）。嗣經被告依財政部賦稅署通報資料，核定其執行業務收入一、四八六、○二○元及二、四五九、八六九元，移由被告依該年度執行業務者費用標準－一般經紀人：百分之二十核定其執行業務所得一、一八八、八一六元及一、九六七、八九五元，歸課綜合所得稅二五五、九三九元，並處○．二倍罰鍰五一、一○○元（計至百元）。本案係財政部賦稅署查獲妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員（即原告配偶）個人金融帳戶之款項，係屬以原告直銷個人之下線行銷體系所算出之銷售成績推算該會員應得之佣金。而妮芙露公司卻以渠等會員設立之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致直銷參加人涉嫌漏報佣金收入，案經妮芙露公司於八十六年六月十六日賦稅署調查時書面說明，承認該公司八十二年度支付會員之銷售佣金係因該公司作業疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以會員設立之營利事業開立之發票列報成本，此與稅法規定不符，該公司願依規定繳清稅款等語。另原告及其配偶亦承認渠確實有收到妮芙露公司匯款至渠銀行帳戶，雖訴稱該款項係代奇基公司收取款項，嗣後即以現金方式還給奇基公司。然原告無法提出具體證據證明渠收取之款項確屬奇基公司之收入，並已轉付奇基公司。且妮芙露公司支付該款項係以原告及其配偶個人下線行銷業績計算，非以奇基公司業績計算，又妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，是所訴無足採據，原核定請予維持。二、關於科處罰鍰部分：本案原告及其配偶有取自妮芙露公司佣金所得一、四
八六、○二○元及二、四五九、八六九元，而原告卻漏未申報，原處分按其所漏稅額
二五五、九三九元，處○．二倍罰鍰五一、一○○元（計至百元）。揆諸所得稅法第一百十條第一項規定，並無不合，請予維持。三、基上論結，本件原告之訴，顯無理由，請予駁回等語。
理由按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、同法第十五條第一項及同法第一百十條第一項所明定。又個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額，納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，為財政部八十三年三月三十日台財稅字第000000000號函釋有案。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告不服被告之初查核定，以原告及其配偶並未自臺灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由奇基有限公司（以下簡稱奇基公司）取得，而奇基公司為臺灣妮芙露公司之法人會員並已申報營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅云云，申經復查結果，以財政部賦稅署查獲臺灣妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員個人金融帳戶之款項，係屬以原告及其配偶直銷會員個人之下線行銷體系之銷售成績推算該會員應得之佣金，而臺灣妮芙露公司卻以其會員等設立之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致直銷參加人涉嫌漏報佣金收入，業經臺灣妮芙露公司於八十六年六月十六日在賦稅署調查時書面說明八十二年支付會員之銷售佣金，因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳並以會員設立之營利事業所開立之發票列報成本等語，並依臺北市國稅局大安稽徵所八十六年十二月十五日財北國稅大安資字第八六○四○三六三號函示，以原告及其配偶均為所得人填報扣繳憑單有案可稽，雖原告主張系爭佣金收入係代奇基公司收取，並非其之所得，惟查臺灣妮芙露公司支付該款項係以原告及其配偶個人下線行銷業績計算，非以奇基公司業績計算，臺灣妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付原告及其配偶個人之銷售佣金，並已以其個人為所得人辦理扣繳，原核定將系爭所得歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。又原告及其配偶有取自臺灣妮芙露公司佣金收入，卻漏未申報該執行業務所得一、四八六、○二○元及二、四五九、八六九元，逃漏所得稅額二五五、九三九元，被告處以○．二倍之罰鍰五一、一○○元，亦無不合，乃未准變更。原告以臺灣妮芙露公司負責人之書面說明與事實不符，被告如仍認其有漏稅違章情事，應負舉證責任云云，提起訴願、再訴願。一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以依妮芙露公司提供八十二年度支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表，原告及其配偶既為其中一員，足認原告及其配偶為個人之直銷參加人，原處分並無違誤，所訴核不足採。至奇基公司所列報收入與原告及其配偶佣金重複部分，為免重複課稅當另案辦理更正乃屬另案，遂駁回其一再訴願。揆諸首揭法令說明，經核原處分及一再訴願決定尚無違誤。原告仍不服提起本訴主張如事實欄所載；經查：原告漏報佣金收入一、四八六、○二○元及二、四五九、八六九元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付佣金予直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料附卷可稽，違章事證明確。至原告所提出之妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，要難執為原告之配偶未取自臺灣妮芙露公司執行業務所得之論據。另原告之配偶亦承認渠確實有收到妮芙露公司匯款至渠銀行帳戶，雖主張該款項係代奇基公司收取款項，嗣後即以現金方式還給公司云云，然查原告無法提出具體證據，證明渠等收取之款項確屬奇基公司之收入並已轉付奇基公司，且妮芙露公司支付該款項係以原告及其配偶個人下線行銷業績計算，非以奇基公司業績計算，又妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，故原告所訴自無可採。次查奇基公司與原告及其配偶個人係不同之法律主體，本件之佣金收入既為原告及其配偶個人所得，則被告依法核課原告綜合所得稅，自無不合，不因前由奇基公司誤報營業稅及營利事業所得稅而受影響。至奇基公司已繳稅款之退還係屬另一問題，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，原告所稱本件有重複課稅之嫌並違反租稅法定主義云云，尚屬誤解。財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係原告及其配偶個人，並非法人即奇基公司，已如前述，故財政部上開函顯與本案爭點無涉。末查所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定；行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案原告及其配偶佣金之收入係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無上引所得稅法施行細則第八十三條第二項適用之問題。綜上所述，原告所訴核無可採，被告補徵原告所漏稅額二五五、九三九元，並按所漏稅額二五五、九三九元處以○．二倍罰鍰五一、一○○元，及駁回原告復查之申請，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。至被告於法定裁罰倍數範圍內科處原告所漏稅額○．二倍之罰鍰，縱有未當，尚非行政處分違法；又原告申請本案行言詞辯論，因本案事證已明確，無行言詞辯論之必要，均併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月十四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年三月十八日