裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第154號判決
裁判日期：民國91年08月27日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一五四號
原告辰浦貿易有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○
邱一峰律師被告臺南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 周易霖
戊○○己○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字第０九０００二九一八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告為依法應使用統一發票之商戶，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）稽核組人員於民國（下同）八十八年八月間查獲原告八十五年度銷售溶濟油等予鎧陽實業有限公司（下稱鎧陽公司）、上和源興業有限公司（下稱上和源公司）、暘昇企業股份有限公司（下稱暘昇公司）、順發油行、長安油行、 江自達 及 紀欽元 等公司行號及個人，涉嫌未依法開立發票致漏報未列成本之銷貨收入，乃函請被告處理，經被告查證屬實，審理違章成立，以原告八十五年度銷售額為新台幣（下同）一六、五四０、五三二元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏營業稅額八二七、０二七元，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計
二、四八一、０００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶未甘服，乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件經原告事後詳為查證結果，正確之事實應為鎧陽公司與原告間之關係，係於八十五年間由其仲介第三人向原告訂購油品並要求原告開立發票時指定第三人為買受人由其保證付款，原告因客戶要求不疑有他，乃開立第三人名義及統一編號之發票交付，嗣後鎧陽公司如何匯款入原告戶頭及貨款究為何人所付，則非原告能置喙，故被告指稱原告銷售貨物予鎧陽公司未依規定開立發票乙節，顯非事實。原告既有開立發票予買受人，而實際交易對象亦為買受人有繳納銷項稅額，且原告進貨數量有海關掌控，亦有依法繳納進項稅額，並無逃漏營業稅額，則既無漏進漏銷，何來逃漏稅可言，被告認定原告有銷貨予鎧陽公司之事實顯為無中生有，而原告銷售貨物又已開立銷貨發票繳納銷項稅額，且原告之油品多係經海關進口，亦已繳納進項稅額有案，則銷項及進項稅額均未逃漏，自無逃漏稅捐可言。
（二）現行營業稅法於七十四年大幅修正後，除保留部分行業仍課以原來按銷售總額為計稅基礎之總額型營業稅外，原則均改按每一交易階段之加值額部分課徵營業稅；加值型營業稅額之計算方式依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額，是營業稅法改採加值型課稅，其原意即在避免重複課稅及稅上加稅之缺失，僅對每一交易階段所產生之加值型部分課稅，就租稅額與租稅歸宿而言，其稅賦係落於最終消費者身上，而營業稅法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅法的扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，查本件原告係依營業稅法第四章第一節按加值型課徵營業稅之人，以原告與交易者之交易性質而言，雙方均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額及銷項稅額亦經報繳營業稅在案，被告對此已繳稅之事實不容否認，是原告並無逃漏稅款之事實，彰彰明甚。被告依銀行存款法查核交易之匯款人為鎧陽公司即推定原告與其有交易事實進而推定有漏開發票，違背經驗法則及證據法則，蓋依一般經驗法則，買賣行為的買受人固然經常為該筆交易之付款人，但亦可能由買受人以第三人之票據或由第三人之帳戶內撥付款項支付，若以匯款之流程不符常態即違法推定付款人為買受人而認定漏稅，則不免失之毫釐，謬以千里，本件被告依財政部賦稅署稽核組調閱鎧陽公司之匯款予原告之資金流程即推定該筆油品交易對象為原告與鎧陽公司，而未進而詳實調查雙方是否確實有買賣合約、訂貨單、交貨單等交易證據，即僅壓迫匯款人取得錯誤之自白遽予認定雙方有交易行為，顯係以臆測推定之方法辦案，不無違失。
（三）稅務違章案件，各稅法訂有處罰倍數，其裁量權應屬各稽徵機關所有，財政部訂頒參考表，其作為已違反各稅法之立法意旨，其適法性頗值懷疑，被告以處罰倍數在稅法規定範圍之內並未違法，不顧原告降低處罰倍數之請求，認為本件並無情輕法重之情況，並擅自認為斟酌違章情節及危害而且對原告所提高雄市稅捐稽徵處採行繳納保證金即可裁處一倍之罰鍰乙節應比照辦理，違法認定並非法律之規定，對被告亦無拘束力，而認為原處分並無不當，顯然昧於事實及無視於行政程序法上之比例原則及平等原則之明文規定，其處分顯有不當及違背行政程序法之處。被告於本案復查決定書理由三，指稱原告於八十五年銷貨予鎧陽等公司及個人，涉嫌未依法開立發票，致漏報未列成本之銷貨收入一
六、五四０、五三二元，所稱漏報未列成本之銷貨收入，當可說明無進貨即無銷貨，被告臆測原告漏開發票，既無人、事、時、地、物逐項舉證，自亦無法證明原告未列成本之進貨事實，既無進貨何來銷貨，從而如何漏開發票，其推論之邏輯已經自相矛盾而在無積極證據情況下，處漏稅罰三倍更屬牽強，且原告在無漏進漏銷僅係因不明買受人並無涉及故意或過失逃漏稅情況下，只因原告懼於財稅機構承辦人威嚇追查資金來源恐危及交易對象及隱私，加諸被告之承辦人員提示財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表相關規定欺瞞原告，誘導原告於裁罰處分核定前先行補繳稅款，遂以書面承認，以期爭取減輕處罰倍數，其作為應為法所不許。原告所引用高雄市稅捐稽徵處之罰鍰處理原則，其雖非法律，惟依據法治國之平等原則乃同樣之事物應為同樣之處理，否則即是違反行政程序法第六條平等原則，亦為違背法令，被告昧於事實及違反平等原則及比例原則當然有違失之處。
（四）按法人人格各自獨立，原告與穗逸貿易有限公司（下稱穗逸公司）、咊億貿易有限公司（下稱咊億公司）均為人格各自獨立之法人，絕非被告所謂的關係企業而乃財務各自獨立之個體，而該兩家公司之違章案件亦情節各異，更非被告所謂有相同違章情節之情事，被告擅自將該法人人格不同及案情不同之個案做「不正當聯結」，進而推定原告並非情節輕微，顯然違反行政法「不正當聯結」之原則，並將他人之違章案件誅連及原告，違反「租稅法定主義」、「罪刑法定主義」及「罪僅及一身」之現代法治原則，亦為違背法令。原告確為優良納稅義務人且過去從無違章紀錄，惟被告竟因本件情節輕微之案件全盤否定過去優良納稅紀錄，並進而認定本件原告不再屬於績優營業人而不應為減輕處罰考量，顯然已違反邏輯概念，按原告主張過去為優良納稅人，故請求減輕本件處罰，而被告竟反咬原告有本件輕微違章，故不適用優良納稅人減免之規定，顯為牛頭不對馬嘴之邏輯，而本件原告過去從無違章紀錄且為第一次被稅務機關以違反正當程序之手段在完全無違章之「人」、「事」、「時」、「地」要件下，僅憑第三人與事實不符之自白即處以較重情節倍數之漏稅罰，顯然違反行政法之「比例原則」，應予撤銷其違法不當處分，以符法治。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。」
（二）原告係以進口買賣油脂類及其相關產品之商號，主要銷貨對象為油行等公司行號，經賦稅署稽核組人員調閱原告八十五年度帳冊憑證及查核原告與股東往來帳戶，並訪談其客戶結果，查得原告八十五年度銷貨予鎧陽公司等公司行號及個人，涉嫌未依法開立發票，致漏報未列成本之銷貨收入金額計一六、五四０、五三二元，此經該稽核組人員訪談鎧陽公司、上和源公司、暘昇公司、順發油行、長安油行及個人部分有紀欽元、江自達等，均證實原告確有上述違章情節，並經查核該等公司行號及個人向原告進貨之支付款項均將貨款匯入原告帳戶（華僑銀行台南分行二００一四五號帳戶）或股東 陳瑞茂 帳戶（華南銀行赤崁分行四四三０一號帳戶）內，亦經該等客戶於談話紀錄及說明書中承認在案，原告尚且於稽核組人員之談話紀錄、說明書及被告機關之承諾書中承認銷貨漏未依法開立發票，漏報銷售金額計一六、五四０、五三二元，逃漏營業稅八
二七、０二七元之情事，並經補報補繳稅款在案，原告違章情節臻為明確。
（三）被告依據財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋結論按行為時營業稅法第五十一條第三款規定擇一從重裁處三倍罰鍰，係於稅法規定罰鍰倍數範圍內行政裁量權之行使，財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稅捐稽徵機關裁罰之依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，被告就違章情節斟酌結果，並未發現原告有情輕法重，得以減輕其罰之特殊理由。原處分既按是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之較低倍數裁處罰鍰，已與該表使用須知第三點及第四點規定相符，並無逾越權限濫用權力之情事。至另指高雄市稅捐稽徵處採行繳納保證金，即可裁處一倍罰鍰乙節，並非法律之規定，對被告亦無拘束力，是原處分並無違誤不當，乃駁回其復查申請。
（四）原告於訴願程序中復執原詞爭議，並主張有關原告負責人帳戶於華南銀行帳戶00000000000中對於經銷商「長安」與「順發」往來款項確係借貸，上揭二家金額合計一０、六五九、七二四元並非銷售額云云，資為爭議。惟查，原告涉嫌未依法開立統一發票，致漏報未列成本之銷貨收入，業經稽核組人員訪談順發油行、長安油行及其他相關客戶證實在案，而長安油行負責人邱秋鄉於賦稅署稽核組之談話紀錄及所提供之說明書均說明八十五年度向原告進貨購買溶劑及各類機油，未依規定取得進項憑證之金額計有一、０六六、八四九元，而順發油行負責人 劉建河 更有說明其與原告借貸往來款項為六００、０００元，該款項並經稽核組人員予以扣除後，核算出未依規定取得進項憑證金額為一、七七九、八０二元，該等未依規定取得進項憑證之金額亦經原告於稽核組人員之談話紀錄、說明書說明承諾在案，是原告僅提示註記支出、收入之表格二紙，主張「長安」與「順發」二家借貸金額合計一０、六五九、七二四元，並無法提示確實反證，以實其說，核無足採。
（五）被告就原告逃漏稅之手段及結果，衡量其對公益造成之損害，亦非屬財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二授權訂定「稅務違章案件減免處罰標準」所列情節輕微得予調整裁罰倍數金額之情形，且目前加值型及非加值型營業稅法就處罰標準仍做相同之規定，是被告科處原告三倍罰鍰係因原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承諾違章事實，其相同違章案件，適用相同之裁量處分，而不同之違章情節適用不同的倍數或罰鍰，其裁罰標準已顧及平等原則。財政部依職權頒訂供所屬機關或公務員作為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係將各種稅法違章情形依其情節輕重分門別類，分別適用不同裁罰金額或倍數，該表雖非法律或法規性命令，但既屬被告之上級機關所制定之裁量基準性質之行政規則，被告即有遵守及參照之義務，否則其裁量便有違法之原因。至於高雄市稅捐稽徵處所定標準是否適法，被告無庸且無法置喙，且高雄市稅捐稽徵處做法必須受處分人繳納罰鍰保證金後，始就違章情節減輕一倍之罰鍰，對無能力繳交罰鍰保證金者，仍維持原來之裁罰倍數，有違租稅漏稅罰合義務性之裁量標準及禁止不當聯結原則，亦違反裁罰標準之一致性及公平性，另該處做法既未經財政部核備及通函各稅捐稽徵機關一體適用，被告於辦理裁量處分時，自不便率予援引適用。原告負責人甲○○與穗逸公司、咊億公司之負責人陳瑞茂、丁○○互為股東關係，該兩家公司八十六年間亦分別被賦稅署、法務部調查局台北市調查處查獲銷售油品漏開發票、漏報銷售額之情事，並均經依行為時營業稅法第五十一條第三款規定裁處三倍罰鍰。其中咊億公司負責人丁○○並為原告負責人之配偶，是依三家關係企業之漏稅違章情節，原告之違章情形並無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點情節輕微可減輕其罰規定之適用。本案原告八十五年間有短漏開立統一發票之情事，財政部查獲之日期為八十八年八月十日，而原告係於八十七年間因符合「財政部獎勵開立統一發票績優營業人實施要點」之規定，經被告推荐並被財政部核定為開立統一發票績優營業人（下稱績優營業人），惟依該要點
三、（一）之規定，營業人於最近二年內，有短漏開統一發票，不得被選拔為受獎勵之營業人，又依同要點九規定：「經選拔核定為開立統一發票績優營業人者，於受獎勵期間，經查獲有違章欠稅（含關稅）情事，應追回所發給之榮譽證、獎牌，並取消其各項獎勵待遇。」故原告自不再屬於績優營業人。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（營業稅法經修正為加值型及非加值型營業稅法，於九十年七月十一日經公布生效）第一條、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「說明：二、‧‧‧。（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。‧‧‧。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋明確在案。
二、經查，原告為依法應使用統一發票之商戶，其係以進口買賣油酯類原料及其相關產品，主要銷貨對象為油行等公司行號，經賦稅署稽核組人員於八十八年八月十日調閱原告八十五年度帳冊憑證及查核原告與股東銀行往來帳戶，並訪談其客戶結果，發現原告於該年度銷貨予鎧陽公司、上和源公司、暘昇公司、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，涉嫌未依法開立發票致漏報未列成本之銷貨收入，財政部乃以八十九年八月十五日台財稅字第０八九０四九０四四八號函請被告依法核辦，經被告查證屬實，審理違章成立，認為原告八十五年度銷售額為一六、五四０、五三二元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏營業稅額八二七、０二七元，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃以九十年三月十六日南市稅法字第００七五八六號處分書，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計二、四八一、０００元等事實，為兩造所不爭執，並有財政部八十九年八月十五日台財稅字第０八九０四九０四四八號函檢附原告等六家營利事業八十五年度涉嫌違章漏稅情節暨查得江自達、紀欽元等人稽核報告節略、賦稅署九十年二月二十日台稅稽發字第九０００一九八號函檢送原告違章案涉案廠商鎧陽公司等公司行號及個人訪談紀錄及付款資料影本、原告於賦稅署之談話紀錄、說明書、原告於被告處所立之承諾書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、雖原告訴稱：鎧陽公司與原告間之關係，係於八十五年間由其仲介第三人向原告訂購油品並要求原告開立發票時指定第三人為買受人由其保證付款，嗣後鎧陽公司如何匯款入原告戶頭及貨款究為何人所付，則非原告能置喙，被告認定原告有銷貨予鎧陽公司之事實顯為無中生有，被告依賦稅署稽核組調閱鎧陽公司之匯款予原告之資金流程即推定該筆油品交易對象為原告與鎧陽公司，而未進而詳實調查雙方是否確實有買賣合約、訂貨單、交貨單等交易證據，即僅壓迫匯款人取得錯誤之自白遽予認定雙方有交易行為，顯係以臆測推定之方法辦案，不無違失云云。惟查，鎧陽公司曾於八十九年六月二十九日委託該公司負責人 張林麗雲 之配偶丙○○前往臺灣省北區國稅局稽核科經製作談話紀錄附於原處分卷可按，觀之上開談話紀錄內容，丙○○陳稱鎧陽公司之業務實際上係由其負責，該公司於八十五年二月七日、三月七日、六月七日、十二月二十七日所匯出之款項共計三、
九五二、０００元，係向原告購買油品所支付之款項屬實，另經本院傳訊證人丙○○到庭時亦證述：「‧‧‧我在桃園北區國稅局有承認我跟他買了四百多萬元的貨。至於原告主張有些他的顧客將價金託我轉交給原告，這部分因時間太久，我不記得有多少了。‧‧‧我不記得我有代為轉交貨款的事。」等語，從而，原告前述主張，即屬無據。次查，原告於八十五年度銷售溶濟油等予鎧陽公司、上和源公司、暘昇公司、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額一六、五四０、五三二元，致生逃漏營業稅額八二七、０二七元，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實乙節，業如前述，此有原告於賦稅署之談話紀錄、說明書、原告於被告處所立之承諾書附於原處分卷可稽，並有鎧陽公司等公司行號及個人訪談紀錄及付款資料影本等附卷可憑，原告空言主張上述談話紀綠、承諾書係其及證人在不自由之情況下所為之陳述云云，並無法舉證以實其說，自無可採。
四、原告另主張：原告曾被財政部核定開立統一發票績優營業人，且過去從無違章紀錄，本件情節輕微，被告應從輕處罰，且高雄市稅捐稽徵處採行繳納保證金即可裁處一倍之罰鍰，被告應比照辦理，顯於比例原則及平等原則有違云云。惟按，財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年度判字第四三二號判例參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。次按，為配合營業稅法第五十一條之修正，財政部乃於營業稅法所定一倍至十倍範圍內，以八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八Ｏ號函修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其已審究各種不同之違章情事對公共利益所造成之損害程度，而分別訂定不同之裁罰倍數，以為稅捐稽徵機關裁罰之參考。而漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰，此亦有前述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」可憑。經查原告於八十五年度銷售溶濟油等予鎧陽公司、上和源公司、暘昇公司、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，原告未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額一六、五四０、五三二元，致生逃漏營業稅額八二七、０二七元等情，參照財政部所訂頒上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本應按所漏稅額處五倍罰鍰，但被告參酌原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實等情節，按所漏稅額裁處原告三倍罰鍰計二、四八一、０ＯＯ元，應係符合上揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，並屬被告之行政裁量權範圍內，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事。從而，原告主張其曾經被告推荐並被財政部核定為績優營業人，被告未予從輕量處，有違比例原則，又被告未比照高雄市稅捐稽徵處採行繳納保證金即可裁處一倍之罰鍰，與平等原則有違云云，仍非有據。
五、綜上所述，被告依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額八二七、０二七元科處原告三倍罰鍰計二、四八一、０ＯＯ元之處分，揆諸前開規定及說明，自無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十七日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年八月二十七日
法院書記官黃玉幸