裁判字號：最高行政法院94年判字第1892號判決
裁判日期：民國94年12月01日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01892號上訴人懋昌投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李念祖 律師（兼送達代收人）
劉定基 律師 游勝福 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年5月14日臺北高等行政法院92年度訴字第1509號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）本件營利事業所得稅事件，原判決認「蜜佛公司出售固定資產之溢價認為係公司營利行為所生之收入，根本沒有列為資本公積之必要」，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當者」之違背法令事由，足以影響裁判結果，自應予以廢棄。本件蜜佛公司「出售固定資產溢價收入」列為「資本公積」應屬無疑。原審雖認所謂「資本公積」應以「出資時已投入之資本」為限（即行為時公司法第238條第1款之情形），而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，並據此判認上訴人於原審之主張僅係片面採取主管機關前後矛盾的法律意見。惟姑不論蜜佛公司將其出售土地之溢價累積為資本公積乃係依據行為時公司法之明文規定；縱認行為時公司法相關規定有不合理之處，惟在法律修正以前，自無期待蜜佛公司不依據相關法律規定行為之可能;原審又如何能強令蜜佛公司及上訴人負擔此一法律規定不合理之後果。故不論依據行為時公司法第238條之規定及財政部75年8月7日台財稅第0000000號函釋、財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、財政部81年5月29日台財稅第00000000號函釋之見解，本件蜜佛公司將系爭出售土地之溢價收入累積為資本公積，均無任何不法之處。（二）原審以公司出售「土地」及「建物」溢價，前者不須併入公司當年度之財產交易所得，課徵營利事業所得稅，而後者則須列入課稅為對比，說明系爭「出售土地溢價」之盈餘性格等語，亦顯然漏未考量所得稅法將出售土地所得列為免稅所得之特別規定，其論理自有錯誤。原審未詳查我國稅制對於出售土地所得之特別規定，逕以「公司出售建物溢價」仍須列為當年度財產交易所得，課徵營利事業所得稅，進而認公司「出售固定資產溢價」一概具有盈餘性格，實嫌速斷。原審所謂「公司出售『建物』溢價」與「公司出售『土地』溢價」之對比，適足以突顯本件被上訴人補徵上訴人營利事業所得稅之錯誤。原審忽視行為時公司法之明文規定、主管機關歷來之見解及我國出售土地所得稅制之特殊性，逕認出售固定資產之溢價收入無列為資本公積之必要，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。（三）原判決認本案無「信賴保護原則」之適用，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當者」、同條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」之判決違背法令事由，足以影響裁判結果。上訴人之所以認系爭因蜜佛公司減資收回股份所取得之現金收入為證券交易所得，完全係因主管機關相關函示所致，依據司法院釋字第525號解釋，主管機關之解釋函令，自係人民得據以主張信賴之對象，何能謂上訴人無「信賴基礎」可言。準此，原判決限制「信賴保護」原則適用之範圍，剝奪上訴人受憲法保障之權利，自有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之違誤，應予撤銷。（四）罰鍰部分：原判決以上訴人於上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，在主觀上有過失存在，令上訴人負漏稅罰之責任，有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之判決違背法令事由：本件被上訴人及原審適用所得稅法第110條第1項規定之結果，非但不以賦稅主管機關與納稅義務人均認「應申報」之稅收，納稅義務人漏未申報或短報之情形為其適用之限制，反將賦稅主管機關嗣後依據其個案之法律解釋，認應予申報，而納稅義務人依其事前主觀認知或依據主管機關之函釋，確信不應申報而未申報之情形亦包括在內。迺原審非但未審酌上訴人於系爭納稅稽徵事件，對於嗣後是否因與稽徵機關之見解不一致而致短漏報所得稅，因而遭課處罰鍰一事並無預見可能性，逕以上訴人「依稅法上之專業知識應當知悉」為由，遽認上訴人仍應予以處罰，顯然構成行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」、同條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」之違誤。
為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人則以：揆之原判決理由所引：所得稅法第42條、第71條第1項、第110條第1項、公司法第238條等規定及司法院釋字第275號解釋意旨，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依鈞院61裁字第153號及62年度判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第242條規定提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅爭點部分：⒈上訴人主張：「本案上訴人取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋文，但前揭函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。⒉至於上訴人系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，又因為上訴人為法人，在87年「二稅合一」制尚未貫徹以前，當時有效之所得稅法第42條，因考慮到營利事業轉投資其他營利事業會被重複課稅，因此規定轉投資收入中之80%免稅，而剩餘的20%收入，則預估會與轉投資之成本費用相等，因此仍規定為「課稅所得」（換言之，本件行為時所得稅法第42條之規定內容，其規範目的是認為轉投資收益應該免稅，其之所以規定其中20%為課稅所得，乃是立法上預設「轉投資之成本大約是收入的20%」，所以規定轉投資收入的20%為課稅所得，以便二者相抵）。
⒊本案中由於蜜佛公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設蜜佛公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。⒋「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：上訴人認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「上訴人是遵守主管機關財政部69年5月8日台財稅字第33694號之函釋意旨，來申報84年度所得稅，上訴人信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於87年所得稅法令彙編中刪除，但被上訴人為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。（二）裁罰爭點部分，本件上訴人客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令函（即財政部(69)台財稅字第33694號函釋），但客觀上仍然構成違章狀況。又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。上訴人雖稱：「依行為時全國最高財稅主管機關之解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1之規定應予免徵。亦即，系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報」云云，惟依目前司法實務之見解認為，本諸日常經驗法則，上訴人公司之職員本諸對稅法之專業知識，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，仍應予以處罰。
（三）綜上所述，被上訴人對上訴人84年度營利事業所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，在目前司法實務下，尚屬合法，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，似屬無據，因而認上訴人在原審之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」為所得稅法第42條所明定。次按「．．．公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。再按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項所明定。本件上訴人辦理84年度營利事業所得稅結算申報後，經被上訴人查核，而以「上訴人投資於蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司），而蜜佛公司於1年期間，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向上訴人收回股票，金額計10,837,300元，上訴人漏未申報」為由，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，補徵上訴人84年度營利事業所得稅，並按所漏稅額處1倍之罰鍰，計289,200元（百元以下不計）。上訴人不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認上訴人辦理84年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查以上訴人投資於蜜佛公司，而該公司1年期間內，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向各股東收回股票，被上訴人認依財政部函釋，應全數作為投資收益，上訴人取得是項盈餘計10,837,300元，依其百分之20列計所得，計短報投資收益2,167,460元，原處分除核定補徵營利事業所得稅289,278元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計289,200元，訴願決定予以維持，均無不合，因而併予維持，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法尚無違誤。上訴論旨略稱：原判決忽視行為時公司法之明文規定，主管機關歷年之見解及我國出售土地所得稅別之特殊性，逕認出售固定資產之溢價收入無列為資本公積之必要，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。又就上訴人主張依主管機關相關函示，上訴人認系爭由蜜佛公司減資收回股份所取得之現金收入為證券交易所得，有信賴保護原則之適用，原判決竟限制信賴保護原則適用之範圍，亦有判決不適用法規或適用不當之違誤。至於罰鍰部分，原判決未審酌上訴人於系爭案件，對系爭所得稅並無預見遭課處罰鍰之可能性，遽認上訴人仍應予以處罰，更有判決不適用法規或適用不當之違法云云，惟按當事人對原判決所持法律上見解有所爭執，尚難指原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形，迭經本院著為判例。查上訴意旨所指各點均係上訴人對原判決所持法律上見解或對信賴保護原則之解釋有所爭執，自難執是指摘原判決違背法令，是上訴人聲明廢棄原判決，尚難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月1日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年12月1日
書記官郭育玎