臺中高等行政法院98年度訴字第85號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第85號判決

裁判日期：民國98年06月10日

裁判案由：申請抵繳遺產稅

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第85號原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 洪孟欽 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月31日台財訴字第09700563570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之母 薛桂玉 於民國97年2月17日死亡，經被告所屬民權稽徵所核定應納遺產稅新台幣（下同）7,851,402元。原告於97年9月12日申請以被繼承人遺產中之台灣中小企業銀行外匯定存及東海大學郵局存款繳交遺產稅，因未敘明各行庫別存款繳交金額，被告所屬民權稽徵所乃以97年9月15日中區國稅民權一字第0970038509號函請補正。原告未於期限內補正，而於97年9月30日申請以被繼承人遺產中部分銀行存款1,156,631元（申請書誤為1,155,931元）繳交遺產稅，不足部分以股票及基金辦理實物抵繳。
經被告所屬民權稽徵所以97年10月8日中區國稅民權一字第0970061007號函否准以實物抵繳遺產稅，並請原告如仍欲以被繼承人所遺存款繳交遺產稅，請於繳納期限內敘明存款行庫及金額另案提出申請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉就薛桂玉遺產稅案件，應納遺產稅額超過1,156,631元之部分，應准以遺產稅課稅標的物實物抵繳。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按遺產稅係針對遺產課徵之財產稅，是應以「遺產」繳納遺
產稅。又依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言確有困難，始能准許以實物抵繳。對此規定之適用，依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函及最高行政法院93年度判字第242號判決意旨，原則上以被繼承人是否遺有「現金」、「銀行存款」或「可以立即兌現為現金之財產者」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。惟遺產及贈與稅法並未對「現金」一詞有所定義，是依文義解釋，「一次繳納現金」應解釋為「一次以我國法幣即新台幣繳納」，因此：
⒈所謂遺有之「現金」，為遺產中之「本國法幣」。
⒉所謂「銀行存款（對存戶而言，係指存戶將現金、支票或匯
票寄存於銀行，而有即期或定期請求權）」，為「被繼承人存於銀行之本國法幣」，不得擴張解釋母法規定而及於外幣銀行存款。
⒊所謂「可以立即兌現為現金之財產（指即期支票、銀行本票
、保付支票，銀行承兌匯票等具有即期請求權之財產）」，在兌現為現金之過程尚需符合下列要求，否則即不能將之視同為現金：⑴不損失名目價值（在遺產及贈與稅法上則應解釋為不降低其遺產估計價值，即不侵蝕稅基）。⑵可以極小成本兌換為現金。
㈡又按遺產及贈與稅法第30條第2項規定所稱「不能一次繳納
現金」，係指當遺產中所存在之現金不足以繳納應納遺產稅額時，不足部分則得以實物抵繳遺產稅，並非將遺產課徵標的物變價後所得之現金作為衡量現金是否大於應納稅額，而為准否實物抵繳之依據。亦即衡量可否實物抵繳，應當以遺產中有無足夠現金用以繳納遺產稅額，並非以遺產課徵標的物有無變現困難問題來衡量。外幣銀行存款經提領為外國貨幣現鈔，並非本國貨幣，其性質為有價證券，刑法上之認定亦同，為實物並非現金。是外幣銀行存款經提領所得之外幣，尚須經過變價方能轉換為現金，其性質與股票並無不同，自不應納入現金計算，謂遺產中現金大於應納遺產稅額，而否准實物抵繳。且上市公司股票可於公開市場出售，並無變現困難之情形，被告亦從未以其無變現困難納入考量，然被告將外幣銀行存款及上市股票兩種均為有價證券之課徵標的物為不同認定方式，有違平等原則。
㈢本件被繼承人所遺外幣銀行存款計有澳幣378,235.4元及美
金112.93元（下稱系爭外幣存款），揆之前揭說明，非屬「現金」、「銀行存款」或「可以立即兌現為現金之財產」，不應作為被告計算准否實物抵繳之基礎。縱使屬之，惟被告於審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察，而不能僅以核定之現金或銀行存款金額大於遺產稅額，即遽認納稅義務人無繳現困難。在特殊情況之下，如遺產項目中大部分為外幣資產時，於遺產稅繳納期限，外幣對新台幣之匯率較核定遺產價值時之匯率大幅下降，則有可能發生兌現外幣之新台幣金額尚不足以繳納遺產稅之情事；且如以遺產中外幣存款兌現為新台幣後繳納遺產稅之結果會侵蝕到整個遺產稅之稅基，而違背量能課稅法則。本件系爭外幣存款依死亡日匯率估價計入稅基核課遺產稅，當日匯率澳幣對新台幣之匯率為1比28.6504，美金對新台幣則為1比31.6745，澳幣378,235.4元計價值新台幣10,836,596元，美金112.93元計價值新台幣3,577元。然該外幣存款於97年10月8日被告否准申請實物抵繳時，因澳幣對新台幣匯率下降（1比21.81），僅價值新台幣8,249,314元，價值減損新台幣2,587,282元。另以98年2月25日匯率（1比22.37）計算，價值為新台幣8,461,126元，價值減損新台幣2,375,470元。此際被告不能一方面以較高之匯率（1比28.6504）估算遺產價值，納入計算遺產稅額之稅基中核課遺產稅，而另一方面要求原告以較低之匯率（1比21.81）將遺產外幣先兌現為新台幣繳納遺產稅，此係把課徵標的物無法變現為等額稅基之不利益，由稅捐稽徵機關轉嫁予納稅義務人，過度侵害繼承人之財產權，並且侵蝕稅基，亦有不公。故原告因外幣匯率大幅下降，確有困難，不能一次繳納現金，是被告在應納遺產稅額超過被繼承人新台幣存款1,156,631元之部分，應准以遺產稅課徵標的物抵繳遺產稅。因此被繼承人薛桂玉遺產中之「現金」、「銀行存款」或「可以立即兌現為現金之財產者」僅有新台幣1,156,631元，小於應納遺產稅額7,851,402元，故應納遺產稅額超過1,156,631元之部分，應准以遺產稅課徵標的物實物抵繳。
四、被告答辯略以：㈠依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，業經司法院釋字第343號解釋闡明在案，是稽徵機關於受理此類申請案件時，理應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。復依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請實物抵繳，原則上以被繼承人是否遺有「現金」或「銀行存款」，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，如被繼承人遺有「現金」或「銀行存款」，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合前揭法條所稱繳現困難之情事。
㈡被繼承人薛桂玉所遺留之銀行存款合計有10,796,804元，其
中外幣存款計有9,640,173元，而外幣存款係屬銀行存款之一部分，並無變現困難問題，原告等無法提出事證，證明其確無法以之繳納，僅以外幣存款非可立即兌現為現金之財產為由，主張以其他實物（股票、基金）抵繳遺產稅，與前揭法令規定得以實物抵繳之意旨不符。從而被告所屬民權稽徵所以97年10月8日中區國稅民權一字第0970061007號函復否准渠等以股票、基金抵繳遺產稅，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：被繼承人薛桂玉遺有之澳幣378,235.4元及美金112.93元外幣銀行存款，是否為遺產及贈與稅法第30條第2項所稱之現金？被告因此否准原告以實物抵繳遺產稅之申請，是否合法？
六、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。再按繼承人繼承被繼承人之遺產，而有依期限繳納遺產稅之義務，且繳納應以現金為之，惟因遺產種類繁多，有一時不能或難以變現之情形，納稅義務人無法一次繳納現金，乃有行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，納稅義務人得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分期繳納，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。又依司法院釋字第343號解釋意旨，遺產及贈與稅法第30條第2項規定之納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，是否符合該項規定要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。是稽徵機關於受理納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳遺產稅案件時，自應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情事。
七、另按「遺產及贈與稅法第30條第2項規定．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包括現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」、「．．．說明：依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，．．．」分別經財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋在案，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律規定本旨及上開說明並無違誤，自得予以援用。
八、經查，本件被繼承人即原告之母薛桂玉於97年2月17日死亡，經被告所屬民權稽徵所核定應納遺產稅7,851,402元。原告於97年9月12日申請以被繼承人遺產中之台灣中小企業銀行外匯定存及東海大學郵局存款繳交遺產稅，因未敘明繳交金額，被告所屬民權稽徵所乃以97年9月15日中區國稅民權一字第0970038509號函請補正。原告於97年9月30日申請以被繼承人遺產中部分銀行存款1,156,631元（申請書誤為1,155,931元）繳交遺產稅，不足部分以股票及基金辦理實物抵繳（原處分卷36-41頁）。經被告所屬民權稽徵所以97年10月8日中區國稅民權一字第0970061007號函以遺產有銀行存款10,796,804元，應納遺產稅額7,851,402元，並無現金不足繳納部分，而否准以實物抵繳遺產稅，並請原告如仍欲以被繼承人所遺存款繳交遺產稅，請於繳納期限內敘明存款行庫及金額另案提出申請（同卷55頁)。
九、惟按現今國際間貿易發達，各國交流頻繁，金融及商業亦高度流通，如非國家受特別因素如戰亂或災害等，該國貨幣處於弱勢，匯率變動劇烈，轉換成其他國家貨幣有所困難，否則其他政治及經濟均屬正常之國家，其貨幣均可隨時轉換成為我國貨幣，是被繼承人所留之遺產，屬外國貨幣之銀行存款，如該國之貨幣並非我國銀行拒絕或無法兌換之情形，均可立即兌現為現金，並無變現困難問題。次查，本件被繼承人薛桂玉所遺留之銀行外幣存款，其中澳幣378,235.4元，美金112.93元，均屬國際上正常通行之貨幣，且隨時可向國內辦理外匯業務之銀行轉換為本國貨幣，自無任何變現之問題。原告稱該外幣存款於97年10月8日經被告否准申請實物抵繳時，因澳幣對新台幣匯率下降（1比21.81），僅價值新台幣8,249,314元，亦高於其應納遺產稅7,851,402元，是原告得以遺產中之銀行外幣存款轉換為現金，而繳納遺產稅，並無現金繳納確有困難之情形，原告請求被告准以股票及基金等實物抵繳遺產稅，被告所屬民權稽徵所以97年10月8日中區國稅民權一字第0970061007號函否准，洵屬正當。
十、又按稽徵機關於受理納稅義務人依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳遺產稅案件，應審酌納稅義務人有無「以現金繳納確有困難」之情形，而系爭遺產中之銀行外幣存款轉換為現金，並無現金繳納遺產稅確有困難之情形，有如上述，此與刑法上關於外幣評價為有價證券，及稽徵機關將股票視為有價證券，而對銀行外幣與股票為不同之認定等均無涉；至外幣與我國新台幣之匯率常有變動，系爭外幣對新台幣匯率縱使大幅下降，如系爭銀行存款轉換為現金，仍足夠繳納遺產稅，亦非現金繳納有困難之情形；再者，遺產稅按被繼承人死亡時，計算遺產總額，為遺產及贈與稅法第13條前段所規定，被繼承人之銀行外幣存款以此時點計算遺產價值，而外幣對新台幣匯率常有變動，匯率降低風險固由繼承人承擔，惟匯率升高其利益亦由繼承人享有，是原告稱被告以繼承當時較高之匯率（1比28.6504）估算遺產價值，納入計算遺產稅額之稅基中核課遺產稅，又要求原告以較低之匯率（1比21.81）將遺產外幣兌現為新台幣繳納遺產稅，將課徵標的物無法變現為等額稅基之不利益，由稅捐稽徵機關轉嫁予納稅義務人，而侵害繼承人之財產權乙節，自非可取。
、綜上所陳，原告主張各節，均無可採，原告於97年9月30日向被告所屬民權稽徵所申請以被繼承人遺產中部分銀行存款1,156,631元繳交遺產稅，不足部分以股票及基金辦理實物抵繳，經該所予以否准，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷上開否准處分及訴願決定，及就本件遺產稅事件，應納遺產稅額超過1,156,631元之部分，准以遺產稅課稅標的物實物抵繳，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月10日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月11日
書記官莊啟明