最高行政法院101年度判字第296號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第296號判決

裁判日期：民國101年03月29日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
101年度判字第296號上訴人 邱垂榮 被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴字第1308號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落臺北縣板橋市（於民國99年12月25日改制後為新北市○○區○○○○○○段1755、1755-2、1757、1757-1地號等4筆土地，於民國97年3月27日與訴外人 邱憲明 等人所有同段1708-7至1708-15、1715-1、1749-1、1756、1757-
1、1758-1、1758-4等土地合併為1749地號土地，面積2,152平方公尺，上訴人之所有權應有部分為10萬分之9968。嗣上訴人於99年1月4日將系爭土地之應有部分10萬分之7035出售移轉予訴外人 邱价民 等6人，並於同年月5日向被上訴人申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經被上訴人審核結果，以上訴人原有在系爭土地上之地上建物即門牌號碼臺北縣板橋市○○○路○○○號1樓至3樓(下稱系爭建物)，於96年8月14日經核准拆除日前一年內，僅上訴人及直系親屬邱价民於系爭建物之2樓及3樓辦竣戶籍登記；另系爭建物1樓並無上訴人本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記，乃依系爭建物於拆除改建前各層實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率計課土地增值稅，並核定上訴人應納土地增值稅額合計新臺幣(下同)2,938,912元。上訴人申請復查結果，經被上訴人99年12月20日北稅法字第0990132404號復查決定變更稅額為2,751,344元（下稱原處分），上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭建物為3層建物，依民法第799條第4項規定，每樓層所占基地所有權之應有部分應各1/3，本次移轉者為第2、3層樓之基地所有權應有部分，則依財政部67年6月30日台財稅第34248號函(下稱67年6月30日函)、74年2月5日台財稅第11501號函(下稱74年5月2日函)及74年5月31日台財稅第16869號函(下稱74年5月31日函)意旨，自應按該樓層實際使用情形所占土地面積比例計算。被上訴人卻以本案為「移轉土地所有權應有部分」，依財政部91年10月23日台財稅字第0910456661號函(下稱91年10月23日函)規定，以所移轉之土地其適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之面積，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎，不僅於法無據，且造成原屬第2、3層建物之基地所有權應有部分面積42.07平方公尺變成一般用地稅率，顯有差別待遇之違法。又基於基地與建物一體化之理由，系爭建物第2、3層之基地所有權應有部分，已因原有建物存在時而被確認，被上訴人倘以無移轉系爭土地之建築物為由否准，亦屬增加法律所無之限制，應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，併命被上訴人應對於系爭建物之2、3層全部按自用住宅稅率課徵土地增值稅。
三、被上訴人則以：系爭建物之1樓查無上訴人本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，且建築物坐落基地原則上係分布在基地土地持分之每個點，地政機關之建物登記謄本亦僅登載建物坐落地號，並未載明該建物所占地號之應有部分面積，本案之系爭建物已拆除滅失，更無法證明區分上訴人所稱本次移轉系爭土地之應有部分屬於第2、3層建物所占之基地應有部分，是被上訴人以本次移轉面積按三分之一為一般用地、三分之二為自用住宅用地核稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按財政部74年2月5日函、74年5月31日函、82年1月18日台財稅第000000000號函(下稱82年1月18日函)及91年10月23日函釋，乃財政部基於主管機關權責，就自用住宅用地認定及計算所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。上訴人本人及直系親屬邱价民系爭建物核准拆除日96年8月14日前1年內，分別於系爭建物2樓及3樓辦竣戶籍登記，符合自用住宅用地規定；另系爭建物1樓則查無上訴人本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符。可知，系爭建物僅有2、3樓符合自用住宅用地規定，是本件應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，即系爭建物之三分之二及三分之一分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率課徵土地增值稅，堪以憑認。(二)依改制前臺北縣板橋地政事務所72年3月7日核發系爭建物所有權狀記載基地地號為上訴人合併分割前同段1755地號土地，該地號於96年7月9日分割增加1755-2地號土地，是系爭土地合併分割前之同段1755及1755-2地號等土地為系爭建物之基地地號。又系爭建物領有改制前臺北縣政府建設局63使字第1579號使用執照，其建築執照為62建字第2295號，依建築執照申請書記載基地地號為重測前埔墘段259-9地號土地，67年重測為1757地號土地，該土地於96年7月9日分割增加1757-1地號土地，依上述財政部82年1月18日函釋意旨，則合併前分割後1757、1757-1地號土地亦應屬系爭建物之基地地號，是原核定系爭土地移轉面積58.22平方公尺應按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積93.18平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並核算應納稅額共計2,938,912元，即有未洽，原處分(復查決定)變更為系爭土地移轉面積50.46平方公尺按一般用地稅率核課土地增值稅，其餘移轉面積100.94平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及變更應納稅額為2,751,344元，即無不合。(三)又地上房屋拆除後之土地已無再供自用住宅使用之可能，理應按一般用地稅率課徵地價稅，惟為獎勵都市更新、促進土地有效利用以及兼顧土地所有權人之權益，凡經核准適用特別稅率課徵地價稅之土地，於拆除改建期間可依上述財政部函釋繼續按特別稅率課徵地價稅，係屬例外從寬之解釋。而地上房屋拆除改建後出售土地，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報移轉現值者，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，此觀上述財政部91年10月23日函釋甚明。故上訴人僅訂約出售移轉系爭土地所有權之應有部分10萬分之7035(面積151.4平方公尺），揆諸前揭財政部函釋意旨，自應按其申報移轉持分之面積作為計算基礎，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅；況建築物所坐落基地原則上係分布在基地土地持分之每個點，上訴人所移轉系爭土地之應有部分10萬分之7035，無從區分其移轉之系爭土地所有權應有部分僅屬系爭建物第
2、3層所占之基地所有權應有部分，更與平等原則無涉等詞，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法無違，茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」土地稅法第9條、第34條第1項、第2項分別定有明文。而「……三、地上房屋拆除改建時：(一)改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。……」「拆屋改建後出售土地有關自用住宅用地認定之標準……一、房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。……」「……土地所有權人出售其持分共有多筆自用住宅用地，申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定：(一)以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」及「移轉所有非都市土地部分持分，地上建物部分供住家使用，其計徵土地增值稅之面積計算基礎，應以其申報移轉持分之面積作為計算基礎。」亦經財政部分67年6月30日函、74年2月5日函、74年5月31日函、82年1月8日函及91年10月23日函釋在案。查上述土地稅法第9條既明定土地稅法所稱自用住宅用地，係指有辦竣戶籍登記之住宅用地，得依同法第34條適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之土地，應以土地上有符合自用住宅要件之住宅存在為要件；而為獎勵都市更新、促進土地有效利用以及兼顧土地所有權人之權益，上開財政部函釋對於地上房屋拆除改建之情形，從寬准於適用自用住宅用地稅率之租稅優惠，並對於自用住宅用地認定及計算方式之細節性、技術性事項加以規定，經核與上述自用住宅用地優惠稅率規定之立法意旨無違，亦未牴觸土地稅法之相關規定，自得予援用。
(二)經查，上訴人所有坐落系爭土地上之系爭建物，為興建集合住宅目的而進行拆除改建，於96年8月14日經改制前臺北縣政府工務局於96年8月14日核發拆除執照及96年12月10日核發96板建字第811號建造執照，竣工期限為開工之日起45個月，已於97年4月28日申報開工，並經被上訴人於99年1月15日派員至現場勘查，現場仍在施工建造中。又系爭建物於96年8月14日經核准拆除日前1年內，上訴人本人與其子邱价民分別於系爭建物第2層、第3層辦竣戶籍登記（設籍期間分別為：96年8月13日至97年5月13日止及96年8月13日至97年5月14日止）；另系爭建物之第1層樓則查無上訴人本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記等情，已經原判決依調查證據之結果認定甚明，核與卷內證據尚無不符。則依上述法律規定及財政部函釋意旨，原判決認系爭建物僅有第2層、第3層符合自用住宅用地規定，應按該建物拆除改建前房屋第2、3層及第1層之實際使用情形及所占系爭土地面積比例為三分之二、三分之一，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅；而上訴人就系爭土地之所有權應有部分為10萬分9968，其於99年1月4日僅訂約出售系爭土地之應有部分10萬分之7035予訴外人邱价民等6人，即應按其申報移轉應有部分之面積作為計算基礎，按系爭建物第2、3層及第1層所占本次移轉土地面積比例為三分之二、三分之一，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，並無不合。又系爭建物為3層樓建築物，其各層建物所有權均屬於上訴人所有，而系爭建物所占系爭土地之應有部分為抽象之成數，係抽象存在於系爭土地之任何微小部分，並非指該土地之特定部分或面積，且系爭建物已拆除滅失，上訴人本次僅移轉系爭土地之應有部分10萬分之7035，已無從區分移轉之土地係屬系爭建物第2層、第3層部分所占系爭土地之應有部分，業經原審論述甚詳在案，核無違誤。上訴意旨謂系爭建物係分層辦理所有權登記，其本次移轉之基地面積與原有第2、3層建物有一體不可分之關係，是其移轉者為該2、3層建物之基地應有部分，與其保留未移轉第1層建物之基地應有部分無關，應全部准予適用自用住宅用地優惠稅率云云，據以指摘原判決違背法令云云，並無可採。
(三)綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月29日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年3月30日
書記官葛雅慎