裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1986號判決
裁判日期：民國92年07月16日
裁判案由：田賦
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一九八六號
原告甲○○訴訟代理人戊○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因田賦事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年三月二十二日府訴字第０九一０四０八五七０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告所有、坐落臺北市○○區○○段二小段八五地號之土地（下稱系爭土地），係屬都市計畫第二種住宅區，地目為田，原告於九十年七月二十四日向被告機關所屬下級機關文山分處申請就上開土地改課田賦，經該分處於民國（下同）九十年八月二十九日北市 稽文山 乙字第九○六一一八三三○○號函否准其申請。
二、其後原告又於九十年九月二十日再申請改課田賦，經被告機關所屬文山分處於九十年十月十八日以北市稽文山乙字第九○九○二七七三○○號函否准原告之請求。
三、原告不服上開拒絕處分，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
Ｂ、被告機關應作成准許原告所有之系爭土地自九十年第二期起改課田賦之行政處分。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、全案事實經過概述：
１、原告所有、位於台北市○○區○○段二小段八五地號之土地（屬於都市計畫第二種住宅區、地目為田），經向台北市政府所屬下級機關之都市發展局查詢，以九十年七月九日北都二字第九○二一五九五○○○號函告以原告系爭土地係屬「公共設施尚未完竣地區」，依土地稅法第二十二條第一項第二款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」
２、原告因此於九十年七月二十三日檢附申請書及相關證明文件向被告提出改課徵田賦之申請，即於九十年地價稅開徵四十日前提出申請（九月二十二日），案經被告於九十年八月十五日作成北市稽文山乙字第九○六一一八三三二○號函，告知原告於九十年八月二十七日前往現場會勘，審認原告前揭土地是否符合「農業使用」之規定，原告因當日無法前往，故委請 鄭昌進 代為前往，當日被告代理人鄭昌進、台北市政府建設局官員及台北市古亭地政事務所官員等現場會勘後，認為原告系爭土地現場「雜草叢生」，未符所謂「農業使用」之規定，而原告土地上當日即存之「鐵皮屋」，經當日前往會勘之各局處官員表示並無不符「農業使用」之規定而無須處理，其後原告再向被告有關承辦人員電話詢問所謂「農業使用」之規定為何？經被告承辦人員告以所謂「農業使用」係由建設局依權責認定，緣此原告再電詢建設局相關承辦人員，經其告以所謂「農業使用」在認定上可視土地上種植果樹或蔬菜類植物等農作物來判定即可，故原告立即依建設局官員之指導，於系爭土地種植果樹以符被告及建設局官員所謂「農業使用」之規定。
３、隨後原告再於九十年九月十九日以九○林字第○二八號函又向被告機關提出申請（其日期在九十年度地價稅開徵前四十日期限以前，九十年九月二十二日以前），惟因被告為確認是否符合「農業使用」之規定，再次以九十年九月二十六日函告原告於九十年十月九日上午十時，再度前往系爭土地現場勘查，此時即已超過所謂地價稅開徵前四十日之最後期限。而此次申請超過期限均為被告行政作業時間。
４、其後被告、台北市政府建設局、台北市古亭地政事務所再次會勘後，卻認原告土地上因有建築物（即前次會勘時即有之鐵皮屋），仍不符合所謂「農業使用」之規定，而再度予以駁回原告之申請，經此原告無法再依土地稅法相關規定於九十年度地價稅開徵前四十日（九十年九月二十二日）之規定辦理稅賦減免之申請。
５、原告認為；被告前後會勘時，均未詳實告知被告所謂「農業使用」之規定，而以第一次會勘即有之建築物（鐵皮屋），作為未符「農業使用」規定之理由，而駁回原告之申請，顯有不當，因此對上開第二次駁回處分表示不服，而向台北市政府提起訴願。
６、但台北市政府亦卻未詳查原告所提之理由，逕以九十一年三月二十二日府訴字第○九一○四○八五七○一號訴願決定書駁回原告之訴願，且在訴願書中對原告所提之理由亦未詳予駁斥，僅以未符「農業使用」之規定及未依土地稅法相關規定於地價稅開徵四十日前之期限提出申請等理由作為駁回依據，原告因此才提起本件行政訴訟。
Ｂ、原告認為原處分違法，其法律上之主張如下所載：
１、查土地稅法第二十二條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者，亦同．．．．二、公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用。．．．」原告於九十年七月二十三日檢附土地使用分區證明、地籍圖謄本、土地登記簿謄本及台北市政府都市發展局九十年七月九日函影本乙份，依法向被告申請系爭土地之地價稅改課徵田賦應無違誤。
２、經被告為審認前揭土地稅法相關規定之有關土地使用現況是否符合「農業使用」一節，以九十年八月十五日北市稽文山乙字第九○六一一八三三二○號函告原告配合前往會勘，當時原告之代理人鄭昌進會同被告機關官員、建設局機關官員、地政機關官員等現場會勘後，告以原告土地現況上因有雜草叢生，未符農業使用之規定將原告之第一次申請予以駁回，原告代理人鄭昌進當日參加會勘時，即有表示現場即存有「鐵皮屋」並詢問該「鐵皮屋」是否對原告申請減免稅賦造成影響，經協同會勘之相關局處官員表示，該「鐵皮屋」不在系爭土地上，並不會對原告申請減免稅賦造成影響及不符農業使用之規定。
３、行政程序法第九條（有利不利情形應一律注意）：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律應於注意。」被告機關於原告申請減免稅賦而至現場會勘，審認是否符合農業使用時，即應將原告有利及不利之情形，一律注意，於第一次會勘時告知原告鐵皮屋不符農業使用規定，令原告於再次申請前可一併加以改善並符合法律規定，此為被告機關未盡該行政機關就該管行政程序過程中應有權責，後又將此一缺失作為駁回原告再次申請之由，實令原告無所適從，行政機關知法玩法，朝令夕改，又將令善良卻相信政府機關的小市民如何依法行事？
４、再查原告經被告九十年八月二十九日函（北市稽文山字第九○六一一八三三○○號）駁回原告所請，針對該函所謂土地現況有雜草叢生不符農業使用規定乙節，再向被告機關承辦人員詢問，經其告以此屬建設局權責，應向建設局詢問，經原告再向建設局相關人員詢問，相關承辦人員告知，該局於審認農業使用上，如於土地種植果樹或蔬菜類植物等農作物即可符合，緣此原告立即於前揭系爭土地上種植果樹，並再於九十年九月十九日提出申請減免系爭土地稅賦，此一申請時間仍於九十年度地價稅開徵前四十日之截止申請日前（截止日為九月二十二日），經被告機關再次派員，並會同市府建設局及台北市古亭地政事務所官員會勘審認後，認為原告土地上現有建築物（即第一次會勘即存之鐵皮屋）仍不符所謂農業使用之規定而予以駁回，惟該鐵皮屋係第一次會勘時即已存在於現場，第一次會勘時，所有與會會勘之官員均未認為該鐵皮屋為不符農業使用之規定，今原告依被告及台北市政府建設局（亦未告知鐵皮屋不符農業使用）等指示種植果樹，改善土地現況以符被告及市府建設局所謂農業使用之規定時，被告又再以土地上現有建築物，且為第一次會勘時即有之鐵皮屋予以駁回，原告實難心服，依行政程序法第三十六條（職權調查原則）：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，被告機關及會同會勘審查相關機關等，於本案之行政程序中均有行政疏失，未對原告之申請、會勘及電話詢問等，對原告有利及不利事項一律注意，告知原告應注意並改善事項，致使原告無法依法改善土地利用現況，符合農業使用規定而依土地稅法規定改課田賦。
５、又本案原告第一次及第二次向被告申請同意原告系爭土地改課田賦時間均在土地稅法規定之地價稅開徵日前四十日（九十年九月二十二日）之截止申請日前，今被告機關本身行政作業時間冗長，於原告第一次申請時，事隔將近一個月，方始通知原告前往現場會勘，第二次申請時，甚而超過申請改課田賦最後截止日期，方始函告原告於九十年十月九日上午十時，其後又電話改於十月十五日（已超過九十年十月十一日被告公告開徵台北市九十年地價稅時間）再度前往原告申請改課田賦土地現場會勘複查，其間被告機關本身行政作業時間，概算即已超過二個月，如何令原告依法於地價稅開徵前四十日內，完成被告朝令夕改之農業使用規定，其後原告仍積極尋訪該鐵皮屋之所有人，並請求該鐵皮屋所有人儘速將該建築物（鐵皮屋）拆遷撤離，經其同意後，已於九十年十一月八日拆除（證十號，現場照片見證十一號），原告據此再向被告申請時，被告及台北市政府訴願委員會卻均以超過本年度（九十）九月二十二日申請減免稅賦辦理最後期限為由予以駁回，若行政機關本身行政作業時間冗長，導致人民申請案件超過時限時，均可依此原則辦理，則人民應有之權利安在，政府機關均可玩弄人民於股掌之間，因其可將審查時間拉長，超過原有法定期限，並以此作為退回申請光明正大之可笑理由，此亦可依行程序法第五十一條（處理期限）規定：「一、行政機關對於人民依法規之申請，除法規另有規定外，應按各事項類別，訂定處理期間公告之。．．．三、行政機關未能於前二項所定期間內處理終結者，得於原處理期間之限度內延長之，但以一次為限。．．．．」而將本案第二次申請改課田賦之請求，於被告機關第二次會勘（九十年十月十五日）後，函告原告以一定期限延長之，以符前揭法令之意旨。
６、末按土地稅減免規則第十二條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制級技術尚無法使用之土地，地價稅或田賦全免。」，原告申請改課田賦之系爭土地（即所有座落台北市○○區○○段二小段八五地號土地），依現行台北市山坡地開發建築要點無法申請建造執照，緣此應屬所謂技術上無法使用之土地，依前揭土地稅減免規則第十二條規定，原告土地地價稅亦應可免徵。
７、綜前所述，被告稱原告九十年仍按一般稅率課稅應屬不合，被告應撤銷對原告否准改課田賦之處分，同意原告系爭土地九十年度地價稅改課田賦，以保障人民依法納稅之權利。
二、被告主張之理由：
Ａ、按土地稅法第二十二條第一項第二款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．」土地稅減免規則第二十一條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」同規則第二十四條第一項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。．．．」
Ｂ、本件原告起訴理由略謂：「．．．二、．．．原告代理人鄭先生會同被告機關官員、建設局機關官員、地政機關官員等現場會勘後，告以原告土地現況因有雜草叢生，未符農業使用之規定將原告之第一次申請予以駁回，原告代理人鄭昌進當日參加會勘時，即有表示現場即存有『鐵皮屋』並詢問該『鐵皮屋』是否對原告申請減免稅賦造成影響，經協同會勘之相關局處官員表示，該『鐵皮屋』不在系爭土地上，並不會對原告申請減免稅賦造成影響，及不符農業使用規定。．．．被告機關．．．即應將原告有利及不利之情形．
．．於第一次會勘時告知原告鐵皮屋不符農業使用規定．．．三、．．．原告．．．再於九十年九月十九日提出申請減免系爭土地稅賦，此一申請時間仍於九十年度地價稅開徵前四十日之截止申請日前（截止日為九月二十二日），經被告機關再次派員，並會同市府建設局及台北市地政事務所官員會勘審認後，認為原告土地現有建築物仍不符所謂農業使用規定而予以駁回，惟該鐵皮屋係第一次會勘時即已存在於現場，第一次會勘時，所有與會會勘之官員均未認為該鐵皮屋為不符農業使用之規定．．．四、續查本案原告第一次及第二次向被告申請同意原告系爭土地改課田賦時間均在土地稅法規定之地價稅開徵日前四十日之截止申請日前，今被告機關本身行政作業時間冗長，於原告第一次申請時，事隔將近一個月方始通知原告前往現場會勘，第二次申請時甚至超過申請改課田賦最後截止日期．．．將本案第二次申請改課田賦之請求．．．以一定期限延長之．．．五、末按土地稅減免規則第十二條規定：﹃因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制級技術尚無法使用之土地，地價稅或田賦全免﹄．．．原告土地地價稅亦應可免徵。．．．」等語。
Ｃ、系爭土地依卷附原告提供之土地登記謄本、土地使用分區及公共設施用地證明書等資料，係屬都市計畫第二種住宅區、地目為田。其實際使用情形，依被告機關所屬文山分處九十年八月二十七日會同台北市政府建設局及台北市古亭地政事務所實地勘查，如卷附會勘照片所示，系爭土地雜草叢生，未作農業使用，自不符合首揭土地稅法課徵田賦之規定，被告機關所屬文山分處據以否准原告改課田賦之申請，自屬有據。嗣原告復於九十年九月二十日以已改正作為農業使用為由，復提出申請系爭土地改課田賦，經被告機關所屬文山分處於九十年十月十五日會同台北市政府建設局及台北市古亭地政事務所人員實地勘查，如卷附九十年十月十五日相片及會勘紀錄表所示，農業主管機關認定系爭土地上有建築物（鐵皮屋）未符合農業用地，該分處於九十年十月十八日以北市稽文山乙字第九○九○二七七三○○號函復以未符合農業使用，九十年仍按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。至原告訴稱答辯機關未將所有有利及不利情形告知致其未能一次改善及原告第一次及第二次向被告機關申請同意原告系爭土地改課田賦時間均在土地稅法規定之地價稅開徵日前四十日之截止申請日前，依行政程序法第五十一條規定，被告機關應將本案申請期間延長等各節，查土地稅減免規則第二十四條第一項規定，合於減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。另有關減免地價稅或田賦之相關規定，原處分機關已依土地稅減免規則第二十一條規定，以九十年十月十一日北市稽財甲字第九○九一五六九○○○號公告開徵本市九十年地價稅，是本市九十年地價稅既已依行政程序法第五十一條第一項規定訂定處理期間，並無原告所訴申請期間應予延長之情形。系爭土地並非不能使用，並無原告所訴得依土地稅減免規則第十二條規定免徵地價稅之適用，前已論及，原告所訴應不足採，原處分揆諸首揭法條規定並無不合。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案事實概要簡述：
Ａ、原告在經過查詢後，認為其所有之系爭土地符合申請課徵田賦（因為現行法制下，田賦停徵，因此申請課徵田賦如獲許可，經濟實質上，即可享有免徵土地財產稅之優惠）之構成要件，因此於九十年七月二十三日向被告機關提出「就系爭土地改課徵田賦」之申請（下稱第一次申請）。但此次申請遭被告機關駁回，其經過如下：
１、被告受理申請後，定九十年八月二十七日會同台北市政府建設局及台北市古亭地政事務所之相關公務員前往系爭土地之現場會勘。
２、在會勘過程中，在場之公務員告知原告委任之代理人稱：「土地現場雜草叢生，不符供『（實際上）農業使用』之要件」。
３、事後被告機關所屬文山分處於九十年八月二十九日作成北市稽文山乙字第九０六一一八三三００號函之行政處分，拒絕原告之上開請求。
Ｂ、其後原告立即在系爭土地上種植果樹，以符合「農業使用」之定義，並隨後於九十年九月十九日再次向被告機關提出申請（下稱第二次申請）。但此次申請又遭被告機關駁回，其經過如下：
１、被告受理申請後，定九十年十月九日上午會同台北市政府建設局及台北市古亭地政事務所之相關公務員前往系爭土地之現場會勘。
２、在會勘過程中，在場之公務員又告知原告人稱：「土地現場有鐵皮屋，因此還是不符供『（實際上）農業使用』之要件」等語。但上開鐵皮屋早在第一次會勘時即位於上址。
【註】：就此原告並主張，第一次會勘時在場之公務員還告知原告委請之代理人，上開鐵皮屋不影響土地是否供農業使用之認定。
３、事後被告機關所屬文山分處於九十年十月十八日作成北市稽文山乙字第九０九二七七三００號函之行政處分（即本案中作為行政爭訟對象之原處分），拒絕原告之上開請求。
Ｃ、而九十年度第二期地價稅之開徵日期為九十年十一月一日，又依土地稅減免規則第二十四條第一項規定，申請改課田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。因此本案原告如果打算自九十年第二期起，將系爭土地之土地稅由地價稅變更為田賦，必須於九十年九月二十二日以前提出申請。當原告於九十年九月十九日第二次提出申請時，仍在法定期限為之。可是該項請求於九十年十月十八日遭被告機關拒絕以後，原告即使再提出申請，時間上也超過了法定期間，無法自九十年起就系爭土地之地價稅，由地價稅變更為田賦。
二、在上開事實基礎下，兩造之法律爭點如下所載：
Ａ、原告主張：
１、系爭土地在何等情況下才算是「供農業使用」，而可申請改課田賦，被告機關與相關會勘其他行政機關之公務員應主動告知原告之義務，讓原告有變更系爭土地使用現況，以符合法律規定，因此享有改課田賦之優惠。
２、然而被告機關及其他行政機關之公務員在審查原告申請的過程中，卻違反了上開義務。並且在作業程序上有所拖延，以致於其作成拒絕處分時，原告已無法再於法定期限，就九十年度之地價稅，由地價稅變更為田賦，因此應該延期申請期間。
Ｂ、被告機關則主張：
１、原告系爭土地九十年度應納之地價稅，是否可以由地價稅變更為田賦，應依法律規定之構成要件為審查，而且被告機關沒有指導原告，使其符合課徵田賦之公法上義務存在。
２、又原告申請課徵田賦時，有關土地是否供「農業使用」，應由相關主管機關為認定，被告機關非屬權責機關，只能遵重相關主管機關之認定。而且申請改課當期田賦在法定期限內，審查結果予以拒絕，拒絕之時點已在法定期限以外者，依法亦無延期申請期間之規定，因此被告機關上開拒絕處分並無違法。
貳、本院之判斷：
一、系爭土地課徵田賦所應具備之構成要件以及判斷基準時：
Ａ、相關法理之說明：
１、按土地稅與房屋稅在性質上均屬財產稅之一種，在「量能課稅」理念的實踐上，是用擁有財產之多寡來表徵納稅義務人之納稅能力。因此納稅義務人擁有（或持有）土地或房屋之特質將決定此等稅負之稅基及稅率。
２、此外財產稅既然是按財產之價值對財產之權利主體課徵稅負，一方面財產會有價格之昇降，且財產之特性也會隨時間經過而變化；另一方面財產之權利主體會改變。因此在決定其稅負多寡與納稅義務人時，必須分期間定之，所以財產稅必然會有「基準時」之問題存在，換言之，有關財產稅之納稅義務人與稅基及稅率之決定，是以基準時之法律狀態為準。
３、而田賦、地價稅均屬土地稅之一種，且彼此間有相互排斥之替代關係（一筆土地課徵田賦即不可能課徵地價稅，而課徵地價稅者，也不可能再課徵田賦）。一筆土地究竟應課徵田賦（目前停徵田賦，因此課徵田賦，實質上即等於免除土地之土地稅）還是地價稅，自應以其基準時之狀況為準。
４、然而基準時點之決定方式，本屬立法決擇之課題，而且在設計選項上具有極高之自由度，可以為了因應稽徵實務之需要，為不同的設計。其中包括「容許稅捐發生期間中提出申請，但限制申請之時點，並以事後檢查時（而非申請時）之現實況狀為準」（當然這裏也可以設計為「必須早在稅捐發生期間之始日以前即行提出申請，並以稅捐發生期間始日之現況為準，而課稅捐稽徵機關在當日之檢查義務」）。
５、不過如果出於立法者之疏忽，導致對此課題未作規範，以致使法院在個案中必須進行法律補充時，則為了顧及稅捐稽徵機關作業之便利，應以「稅捐發生期間末日之財產現況以及財產歸屬為準」（而對稅捐稽徵機關作業最不便之時點則為「稅捐發生期間之始日」，因為稅捐稽徵機關會少了調查之時間，必須立即決定；至於對納稅義務人而言，有利、不利會因情況與主體之不同而產生差異，經常是「一人之美味即另一人之毒藥」，無法在利益衡量時納入考慮）。
Ｂ、系爭土地課徵田賦所應具備之要件：
１、按土地課徵田賦所應具備之要件，規定於土地稅法第二十二條，其具體內容如下：
ａ、第一項：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
ｂ、第二項：前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
ｃ、第三項：農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）
庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。
ｄ、第四項：公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。
２、本案系爭土地，為都市土地，屬於都市計畫第二種住宅區，地目為田。於九十年間公共設施尚未完竣（○○○區○道路、自來水、排水系統、電力四項設施尚未建設完峻，土地稅法施行細則第二十三條參照）等情，為兩造所不爭執，則其能否課徵田賦，自應以該等土地實際上有無「供農業使用」為其判斷關鍵。
Ｃ、系爭土地是否符合課徵田賦之構成要件，其判斷基準時：
１、就此被告機關之原處分是引用土地稅減免規則第二十四條之規定，主張：「原告如欲將系爭土地之土地稅由地價稅減免為田賦，應依該條規定，於『每年（期）開徵四十日前』提出申請，逾期提出申請，必須自下一年（期）起減免」云云。
２、但本院以為被告機關上開法律意見是錯誤的，其理由如下：
ａ、本案中原告系爭土地由課徵地價稅改為課徵田賦，雖然因為停徵田賦之故，以致其在實質層面上有稅負免除之經濟效益，但從法律之觀點言之，並不能算是所謂的「稅捐減免」。
ｂ、而土地稅減免規則之法規命令，乃是依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之授權而制定，其減免項目包括田賦、地價稅與土地增值稅，而且減免事由亦有特別規定，與土地稅法第二十二條之規定全然無涉。
ｃ、實則上開土地稅減免規則第二十四條明定：「合於（土地稅減免規則）第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．」，顯然可見其減免之稅負包括地價稅與田賦，而且減免事由亦為土地稅減免規則第七條至第十七條所定之構成要件，完全無涉於土地稅法第二十二條。
３、實則現行法制對此判斷基準時點，其規定極為凌亂，並無統一之規則可循（例如納稅義務人之特定是以每年八月一日之土地登記簿記載之所有權人為準，但其他有關「土地價格」、「優惠稅率適用與否」之決定又另有標準），而有關於本案所涉及「土地是否供農業使用」之判斷問題，則規定於土地稅法施行細則第二十四條第一項第二款、第五款及第二十五條、第二十一條第二項第一款中，但以上規定內容，卻未對有關改課田賦之判斷基準時作出立法決擇，茲說明如下：
ａ、相關之條文規定：
Ⅰ、土地稅法施行細則第二十四條第一項第二款：徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。
一、．．．．．．．．
二、第二十一條第二項第一款之土地，由工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關。地政機關應按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關。
三、．．．．．．．．
四、．．．．．．．．
五、第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。
Ⅱ、土地稅法施行細則第二十五條：
⑴、第一項：第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚
未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。
⑵、第二項：地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。
Ⅰ、土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款：本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。
一、．．．．．．．．．．
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。
ｂ、從以上規定之具體內容足知，土地是否因供農業使用而可課徵田賦，是由相關主管機關自行造冊移送主管稽徵機關（土地稅法施行細則第二十四條第一項第二款參照），納稅義務人如有主張，雖可尋土地稅法施行細則第二十四條第一項第五款之規定，向稅捐稽徵機關提出申請，會同有關單位勘查認定之，但勘查認定之結果，應自那一期開始適用，上開條文也未規定（上開條文只有在原課田賦必須改課地價稅時，規定「地政機關或農業主管機關，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關」而已）。
４、因此基於上述法理，並考慮到個案中原告方面之最大利益，本院在進行法律漏洞之填補．以決定本案之判斷基準時點時，應將其判斷基準時點定在九十年十一月一日（即當期土地稅開徵日，此一日期亦為當期土地稅稅捐發生期間之未日）。
二、但在上開基準時點（九十年十一月一日）以前，原告並不能證明系爭土地之使用現況已符合法律所定「供農業用地使用」之要件，因此針對系爭土地九十年地價稅而言，仍不符合改課徵田賦之要件，其理由如下：
Ａ、按系爭土地因為有鐵皮屋存在，因此不符合土地稅法第二十二條第一項第二款所定「作農業用地使用」之定義，此點為兩造所俱不爭執。
Ｂ、而原告已自承上開土地上之鐵皮屋是在九十年十一月八日才行拆除，已超過了上開判斷基準時點（九十年十一月一日），因此不得再主張自九十年度第二期起就系爭土地課徵田賦（最多只能從九十一年開始）。
Ｃ、原告在本案中其主要之爭點，即是主張「被告機關有指導義務，指導其就系爭土地之使用方法符合法律所定『作農業用地使用』之定義」，然而本院認為原告上開主張顯係出於對現行行政法制之誤解，是其主張自非可採，爰說明如下：
１、系爭土地是否供農業使用，而可改課田賦，涉及原告主觀之利益。而且土地如何使用完全掌握在原告自己之手中，其可自由決定。被告機關只有審查之職權，並不負有教導納稅義務人如何改課田賦之義務（人民如欲享受行政上之優惠，而有關行政優惠構成要件事實之實現，掌握在人民手中者，人民應自行實現其構成要件事實，不能謂行政機關還負有指導其如何踐行構成要件事實之義務）。
２、既然被告機關在本案中不負有指導義務，當然也就沒有義務違反之問題存在。
３、當然行政機關在審查人民之請求時，沒有顧及人民對法律之無知，而在核駁時，未將人民請求不符規定之理由一次完整述明，增加人民往後作業之勞煩，這樣的作業態度，從行政效率與服務人民之立場言之，是值得非難的。不過至少在現行法制下，此等作業，原則上並不會構成行政機關法定義務之違反，因此無從由此而導出原處分違法之判斷。
參、綜上所述，本件原處分之結論並無違法（但其推論理由與現行法制尚有差距），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求被告機關作成「准許原告就其所有之系爭土地，自九十年第二期起改課田賦」之行政處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年七月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月十六日
書記官林麗美