裁判字號：最高行政法院103年判字第275號判決
裁判日期：民國103年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第275號上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 林幸枝 被上訴人凱祥科技股份有限公司代表人 林秀珠 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月11日臺北高等行政法院101年度訴字第1824號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷部分（即原判決主文第一項所示部分）及該部分訴訟費用均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人逾期辦理96年度營利事業所得稅決算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）133,255,496元、營業成本132,510,662元、非營業收入－利息收入0元、非營業收入－其他收入0元及全年所得額虧損59,401元，經上訴人初查核定營業收入淨額133,255,496元、營業成本132,110,662元、非營業收入－利息收入471元、非營業收入－其他收入0元及全年所得額341,070元。嗣查獲被上訴人無交易事實虛開統一發票銷售額125,379,190元及取得不實進項憑證金額129,051,462元，涉嫌虛增營業收入及虛列營業成本，經函請被上訴人提示帳證供核，惟逾期未提示，遂重行核定營業收入淨額為7,876,306元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準（行業標準代號：4544-11）之淨利率7％，核定營業淨利551,341元，另將虛開統一發票銷售額125,379,190元部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部78年函）釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，乃按銷售額8％認定收益，重行核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院臺北高等行政法院101年度訴字第1824號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（含復查決定）關於『非營業收入之核定（連同因計算所影響之全年所得額及補徵稅額）』部分撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人不服，遂提起本件上訴，聲明「原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。」（上訴理由狀第2頁，依上訴人之本意，原判決除主文第2項「被上訴人其餘之訴駁回。」對其有利部分外，其他不利部分即原判決撤銷部分，應屬上訴人聲明不服求為廢棄原判決之範圍，此有上訴理由狀第12頁三、上訴人「不服理由」之說明可參）。
二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人登記負責人林秀珠並非實際負責人，被上訴人原係由林秀珠之胞姊 林秀梅 與其夫婿經營，因經營不善辦理歇業，嗣又申請復業，並請領統一發票、統一發票專用章，全數交予僑品國際股份有限公司（下稱僑品公司），由僑品公司使用及操作，至於僑品公司以被上訴人所為進貨、銷貨過程及對象，林秀梅、林秀珠均全然不知。本件因僑品公司操作遭稅捐稽徵單位調查，因就此部分，被上訴人之實際負責人並不知悉，而僑品公司實際負責人吳銘德亦未提供其實際操作被上訴人經營期間之所有帳證資料，導致未能向上訴人說明。又有關僑品公司利用各人頭公司進行銷、進貨操作，分經各地地方法院檢察署偵查中，紛紛傳訊被上訴人負責人，其中臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查部分將林秀珠為不起訴處分，其理由略以林秀珠非被上訴人負責人，實際負責人為林秀梅。另臺灣高雄地方法院檢察署檢察官亦傳訊林秀珠為證人，並告知待證事項為有關該案被告 邱博 向所涉刑案，經洽詢書記官得知係因被上訴人與英格爾國際實業有限公司（下稱英格爾公司）有涉及僑品公司案件，故由林秀梅前往應訊，林秀梅亦明白告知由來始末，據悉英格爾公司負責人 邱博向 亦經檢察官為不起訴處分。㈡相同案情之陞灃國際股份有限公司（下稱陞灃公司）、建霆興業有限公司，其有關營業稅部分均經所轄之改制前財政部高雄市國稅局就營業稅均撤銷核定及裁罰。又本件依上訴人所查營業稅事件，可知被上訴人於95年1月至96年6月間無進貨事實取具陞灃公司、僑品公司所開立之不實統一發票銷售額348,356,177元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟亦認定被上訴人亦於同一期間虛偽開立統一發票予陞灃公司等11家營業人，銷售額總計423,676,077元，銷項稅額21,183,805元。依上，被上訴人本期營業稅申報，其進、銷項均係以無進貨事實所開立之統一發票所申報，且其虛進稅額又小於虛銷稅額，本期被上訴人並無實際收益，因此被上訴人之營業稅申報，其結果尚不生營業稅之逃漏，從而亦無逃漏營利事業所得稅。㈢上訴人復依財政部78年函釋主張就虛開發票部分應以發票金額8％標準認定收益，然：依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋上訴人應就被上訴人無進貨之事實負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又上訴人主張財政部所為78年函釋及86年7月2日台財稅第000000000號函釋係行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令（司法院釋字第287號解釋參照），並無增加納稅義務人法定之納稅義務意旨，故按銷售額8％認定收益並無不合，然司法院所為解釋，係基於技術性、細節性得由行政機關自行為之，故不違憲，然而就以虛開發票而獲取利益部分，上訴人並非如一般行業基於本身實質營業而核定其收益，故對於此等變態事實之收益認定，顯乏說理依據。另退萬步言，縱認就虛開發票得以認定以發票金額8％為收益之認定，然本件如前所述，上訴人既已認定被上訴人無實際進銷貨事實，則上訴人依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準（行業標準代號：4544-11）之淨利率7％，核定被上訴人營業淨利551,341元，即有所違誤，而就被上訴人虛開發票部分，上訴人認定被上訴人就虛開發票部分收取8％收益，重行核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270元，卻無任何依據即推估被上訴人有營業收入，顯違背前揭改制前行政法院39年判字第2號與61年判字第70號之判例意旨，縱認被上訴人未負協力義務，然上訴人至少應就此種違反一般交易常情之變態事實提出被上訴人確有因此獲取利益之證據，再依財政部函釋意旨推估被上訴人獲取利益金額，惟上訴人在無任何證據資料下，逕認被上訴人有獲取發票金額8％之收益，顯有不當云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於原查、復查及訴願階段皆堅稱其與僑品公司確有交易事實，並說明本應由僑品公司出貨予其之貨品，直接由僑品公司出貨予第三公司；發票部分係由僑品公司先行開立予其，再由其開立予第三公司；貨款部分則由該第三公司直接匯予僑品公司等語。惟被上訴人本次提起之行政訴訟理由卻改稱其統一發票及專用章係交付予僑品公司使用及操作，對於該公司所為之進、銷過程及對象完全不知情云云，其說詞顯然前後矛盾。又被上訴人既自承將其統一發票及專用章交付予僑品公司使用及操作，對於該公司開立及取具之不實憑證等情並不知情，則上訴人就被上訴人申報96年度營業收入減除系爭不實進、銷項金額後之剩餘營業收、支部分，以其未能提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核為由，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準之淨利率7％，核定營業淨利551,341元；另基於營利事業以營利為目的之常情，將虛開統一發票銷售額125,379,190元部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，按虛開銷售額8％認定收益，核定非營業收入－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270元，為法所許。㈡被上訴人主張林秀珠業經臺灣桃園地方法院檢察署偵查終結並獲不起訴處分乙節，經查該署處分書意旨係以林秀珠罪嫌尚有不足，而未予起訴，至林秀梅涉案部分，則經該署另行簽分偵辦。又被上訴人訴稱陞灃公司等不實交易對象之營業稅及罰鍰處分經改制前財政部高雄市國稅局撤銷乙節，其並未說明撤銷原因，且倘該公司經查明係屬無營業事實之虛設行號，即非屬營業稅之課稅範圍，自應撤銷原處分並移送偵辦刑責。另本件營利事業所得稅補徵稅額部分，係因被上訴人申報之96年度營業收入經減除不實銷項憑證金額後仍有剩餘營業收入，經上訴人通知其提示本部分相關帳簿憑證供核後，惟迄未能提示，遂依所得稅法第83條規定及財政部78年函釋意旨，就減除不實銷項憑證金額後之營業收入核定補徵稅額，與其營業稅無補徵稅額乙節，係屬二事。被上訴人將上述各節主張與本件處分作不當之連結，核不足採，原核定並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠營業淨利部分（依所得稅法第83條規定按同業利潤標準之淨利率7％，核定營業淨利551,341元）：被上訴人商品存貨之銷售、進貨、庫存等金額為營業淨利之主要影響因素，然其提供之「存貨分類帳」資料與部分銷貨發票無法勾稽、並顯示銷貨價格異常、及庫存數量異常等情事，被上訴人又未提供進貨付款、入庫驗收單、銷貨收款、出貨單、送貨單等可供核實認定該公司之進貨、銷貨數量及金額，故上訴人認定被上訴人所提出之資料不足以查核勾稽，應無違誤。被上訴人爭執於虛進稅額小於虛銷稅額，本期被上訴人並無實際收益云云，是將「95年1月至96年6月間無進貨事實取具不實統一發票銷售額（進項），及同一期間虛偽開立統一發票銷售額（銷項）」之差數為論述，但本案是96年度營利事業所得稅結算申報案，自當以96年度之數據為判準，被上訴人所稱本期並無收益者，自無可憑。㈡核定非營業收入－其他收入10,030,335元部分（以虛開統一發票銷售額125,379,190元部分，依財政部78年函，按虛開銷售額8％認定收益）：針對非營業收入之推計，是關於收入的推計（而這個是稅捐的加項，依舉證責任的分配，是歸屬稅捐機關），而且這個模式是不考慮行業別，更無所謂同業標準可言；這樣的推計課稅模式，基本上是不同於所得稅法第83條規範本旨，所以上訴人稱同業利潤標準是稅捐稽徵機關依據本來實務及相關單位所作成的標準，此8％設算也是依相同的概念是於法無憑的。又本件是「依據經驗法則來推定」，即訴願書所稱「財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函（係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析而得）」，然而78年、99年將近20年之差距，社會發展條件已經有相當差距是否仍以同一標準認定收入之推計，值得進一步查實。另依本院99年度裁字第2101號裁定、100年度判字第599號、101年度判字第505號判決、最高法院85年度臺上字第3340號刑事判決等法律上意見，堪見不同的虛開發票背景原因會導致不同的代價（販售者係以發票金額6％至8％不等之價額，作為出售虛開發票之對價），而這個是可以查證的事項，上訴人僅憑經驗法則（財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函）來認定，自屬未能予以調查之違失，被上訴人稱「上訴人在無任何證據資料下，逕認被上訴人有獲取發票金額8％之收益，顯屬不當」應屬有據。至被上訴人提出財政部97年3月28日台財稅字第09600549660號函（下稱財政部97年函），其意旨係「按虛開統一發票金額一定比率認定之收益不得列為未分配盈餘之減項」，即使所示「如非屬查獲無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無受益」者，還是指應就有無收益之事實予以必要之查證，而不能僅憑交易型態認定之。另財政部78年函（按虛開銷售額8％認定收益）這樣的推計收入模式是否符合現行所得稅法，有賴進一步架構其理論依據；但若要適用該函旨，至少要有兩個事實為前提，而這兩個事實都是可以查證的，一為「經查證收受虛開發票者確實支付代價（發票金額6％至8％，或其他）」、其二「而虛開發票者，當期申報營業稅時同時虛進、虛銷（所以無須繳納當期營業稅，否則就會有成本5％）」，本件上訴人未及查證而逕依經驗法則認定8％之非營業淨收益，自屬有誤等語，資為論據，因而判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於『非營業收入之核定（連同因計算所影響之全年所得額及補徵稅額）』部分撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠系爭收益資料為被上訴人所得支配或掌握之課稅事實證據資料，且被上訴人主張其虛開統一發票並未獲取利益，屬對其有利且違背社會常情之變態事實，依民事訴訟法第277條規定，其應負舉證責任及協力義務，惟其並未為之，上訴人依財政部78年、97年函按被上訴人所開立統一發票金額8％核定非營業收入－其他收入10,030,335元並無不合，原判決顯牴觸上開民事訴訟法之規定及改制前行政法院36年判字第16號判例、司法院釋字第537號解釋意旨。㈡依經驗及論理法則，營利事業虛開統一發票之目的，依一般交易常情，「有收益」為常態事實，「無收益」為變態事實，營利事業為「獲取利益」而虛開統一發票之蓋然性遠高「非以獲取利益」而虛開統一發票者，原判決亦肯認被上訴人漏稅違章事實為真正，則其漏稅額之認定，因資訊不對等，及被上訴人未盡申報及協力義務，應尊重稽徵機關基於行政裁量權所訂定之推計課稅方法及標準，原判決卻採認上訴人稱被上訴人應就有收益之變態事實提出其確有獲取利益之證據，並指稱至少要查證「經查證收受虛開發票者確實支付代價（發票金額6％至8％，或其他）」、「而虛開發票者，當期申報營業稅時同時虛進、虛銷（所以無須繳納當期營業稅，否則就會有成本5％）」，然收受虛開發票者有無可能承認其確有支付收購統一發票之代價，並承擔稽徵機關對其補稅處罰之不利益處分？且原判決所稱78年至99年已有20年之差距，是否仍以同一標準認定收入之推計，值得進一步查實等語，然財政部78年函釋規定虛開統一發票所得額係按比率推計，不受物價指數變動而有影響，原判決皆有違反經驗及論理法則。㈢財政部97年函釋意旨係認集團內對開發票或涉有收入沖抵及集團企業間交易，除屬經查獲確無收益事實者外，皆應認定有收益事實，惟收益金額不明且無收益資料可供認定者，按所開立之統一發票金額8％標準認定，原判決稱「以查獲虛開統一發票之事實，而按虛開銷售額8％認定收益」，這種（針對非營業收入之其他收入）推計課稅的模式，與上開（營業淨利）推計課稅完全不同，針對非營業收入之推計，是關於收入的推計（而這個是稅捐的加項，依舉證責任的分配，是歸屬稅捐機關），而且這個模式是不考慮行業別，更無所謂同業標準可言；及稱財政部97年3月28日台財稅字第09600549660號函，其意旨係「按虛開統一發票金額一定比率認定之收益不得列為未分配盈餘之減項」，即使所示「如非屬查獲無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無受益」者，還是指應就有無收益之事實予以必要之查證，而不能僅憑交易型態認定等情，顯然解釋錯誤。㈣稅法相關規定賦予行政機關舉證責任與刑法相較顯有相當差距，原審法院要求上訴人一方負調查直接證據之舉證責任，顯失公平，況縱認本件應就原判決所稱兩個應查證之事實，原審法院亦應於準備程序中依職權調查證據，或諭示上訴人配合調查及提供相關稅務資料，惟原審法院捨此不為，逕為判決，顯違反行政訴訟法第133條前段之規定等語。
六、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、第3項定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。
」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款設有規定。
㈡本件係被上訴人逾期辦理96年度營利事業所得稅決算申報
，列報營業收入淨額133,255,496元、營業成本132,510,662元、非營業收入－利息收入0元、非營業收入－其他收入0元及全年所得額虧損59,401元（原處分卷第69頁），經上訴人初查核定營業收入淨額133,255,496元、營業成本132,110,662元、非營業收入－利息收入471元、非營業收入－其他收入0元及全年所得額341,070元（原處分卷第183頁）。嗣查獲被上訴人無交易事實虛開統一發票銷售額125,379,190元及取得不實進項憑證金額129,051,462元，涉嫌虛增營業收入及虛列營業成本，經函請被上訴人提示帳證供核（原處分卷第144頁），惟逾期未提示，遂重行核定「營業收入」淨額為7,876,306元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按電腦及其週邊設備批發業同業利潤標準（行業標準代號：4544-11）之淨利率7％，核定營業淨利551,341元；另將虛開統一發票銷售額125,379,190元部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，乃按銷售額8％認定收益，重行核定「非營業收入」－其他收入10,030,335元、全年所得額10,582,147元及補徵稅額2,560,270元（原處分卷第280頁）。被上訴人仍表不服，申經復查未獲變更（原審卷第16至18頁），提起訴願亦遭駁回（原審卷第20至25頁），遂提起行政訴訟，經原審法院以原判決「㈠訴願決定及原處分（含復查決定）關於『非營業收入之核定（連同因計算所影響之全年所得額及補徵稅額）』部分撤銷。㈡被上訴人其餘之訴駁回。」，即訴願決定及原處分（含復查決定）關於「營業收入」部分，予以維持，關於「非營業收入」部分，則予撤銷。上訴人對於不利部分即經原判決撤銷部分（即原判決主文第一項所示部分）不服，提起本件上訴，主張原判決此部分違背法令，請求廢棄，經核其上訴為有理由，茲說明之。
㈢本件「非營業收入」部分，上訴人係將被上訴人虛開統一
發票銷售額125,379,190元部分，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，乃按銷售額8％認定收益，予以核定非營業收入等情，為兩造所不爭。原判決稱，本件「非營業收入」部分，若要適用財政部78年函釋，至少要有兩個事實為前提，一為「經查證收受虛開發票者確實支付代價（發票金額6％至8％，或其他）」、其二「而虛開發票者，當期申報營業稅時同時虛進、虛銷（所以無須繳納當期營業稅，否則就會有成本5％）」，本案上訴人未及查證而逕依經驗法則認定8％之非營業淨收益，自屬有誤等語。按依財政部78年函釋意旨即「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」觀之，原判決所稱上訴人就兩個事實應行查證，核屬虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，得依查獲收益資料核實認定者。
至於虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，若經調查而無收益資料可供認定者，始進入「推計課稅」之階段。又依前揭規定可知，稽徵機關進行調查或復查時，倘納稅義務人違反協力義務，稽徵機關得依查得之資料，或依「推計」之方式，核定其所得額。原判決雖以上訴人未及查證而逕依經驗法則認定8％之非營業收益，故有違誤；惟查，上訴人於原處分核定之前，即以98年7月30日北區國稅桃縣一字第0980003210號書函送達被上訴人，通知其提供96年度之存貨分類帳資料與部分銷貨發票無法勾稽，應限期（於文到10日內）提示送貨單等相關證明，俾利辦理後續事宜等語（原處分卷第143至144頁），惟被上訴人並未提出相關證明以供勾稽；嗣上訴人又於復查階段，以通知函請被上訴人於100年12月27日提示足資正確計算其損益之相關帳簿憑證供核（原處分卷第296至297頁），被上訴人仍未遵期提示，由此以觀，本件上訴人係經上開調查及認為被上訴人未協力提出相關資料，始採「推計課稅」方式，依財政部78年函釋，按銷售額8％認定收益，予以核定非營業收入，原判決稱上訴人未及查證而逕依經驗法則認定本件之非營業收益等語，核與前開事證不符，自有未當。再者，本件被上訴人係虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，既以不法行為謀利於他人，衡諸經驗法則，自無不取相當代價之理，而上訴人歷經上開調查程序，被上訴人均未提出確實資料供核，客觀上應認上訴人已為相當之調查，被上訴人則未盡相關之協力義務，於此情形，上訴人經查無法取得確實資料核計，始依法按推計方式課稅，尚無不合，則原判決仍認為上訴人必須經查證本件收受虛開發票者確實支付代價，始得採用推計課稅等語，依前所述，亦有未當。此外，「非營業收入」之推計課稅，係採取類似「同業利潤標準」之方式（詳如後述）推估所得，即以推計「淨所得」之方式為之，自無再予扣除成本之問題，而原判決認為虛開發票者，當期申報營業稅時若非同時虛進、虛銷，就會有成本5％等語，觀諸前述，似有誤會。是以本件上訴人經上開調查方法及認被上訴人未協力提出相關資料，進而採取「推計課稅」方式，揆諸前揭事證及說明，並非無據，尚無違誤。
㈣此外，原判決復質疑財政部78年函釋得否適用於本件之推
計課稅。按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」、「……本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之八標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」，有財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函釋、86年7月2日台財稅字第861904334號函釋可參。
而觀諸該等函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違，未違反法律保留原則（本院101年度判字第505號判決意旨參照）。又究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。
」，故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則（本院102年度判字第277號判決意旨參照）。再者，財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此有財政部以99年3月16日台財稅字第09900102550號函檢附部分法院刑事判決影本附於原審卷，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用（本院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）。原判決雖稱，被上訴人虛開統一發票銷售額，依財政部78年函，按虛開銷售額8％認定收益，是針對非營業收入之推計，而且這個模式是不考慮行業別，更無所謂同業標準可言，這樣的推計課稅模式，基本上是不同於所得稅法第83條規範本旨，是於法無憑的等語，核其所述，顯與本院前開見解有異。惟按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之「推計方式」，核定其所得額，此「推計課稅」方式之採行，不應因營業收入或非營業收入而有差異。否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違租稅公平？是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許，原判決所稱該推計課稅於法無憑等語，依前所述，其適用法規，核有未當。又原判決雖稱，訴願書所稱「財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函（係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析而得）」，然而78年、99年將近20年之差距，社會發展條件已經有相當差距，因而認為是否仍以同一標準認定收入之推計等語。惟查，推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題（本院95年度判字第433號判決意旨參照）；且依上訴人所述，財政部78年函釋就虛開統一發票之所得額，係採「比率」推計，參以營業稅之ㄧ般稅率5％並無變動，倘物價隨時間經過而有所變動，銷售額自隨之變動，則按銷售額一定比率計算之所得額亦將隨之變動等情，核一般市場交易情形無違，尚無不合。原判決雖以社會發展條件之變化，而認有必要採取不同之推計標準等語，惟未見敘明因如何社會發展條件之變化而需採取不同推計標準之理由，則其質疑財政部78年函釋之適用，依前所述，亦有未當。
㈤綜上所述，本件「非營業收入」部分，上訴人就被上訴人
虛開統一發票之銷售額，以被上訴人未提示收益資料供核，乃依財政部78年函釋意旨，按銷售額8％認定收益，予以核定非營業收入，據為補徵稅額之處分，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於「非營業收入」部分（即原判決主文第一項所示部分），既有前開適用法規不當等違法。上訴意旨指摘此部分之原判決違背法令，尚非無據，上訴人求予廢棄，為有理由。爰由本院依原判決確定之事實，將原判決此部分廢棄，並自為判決，駁回此部分被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國103年6月5日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官許瑞助法官劉穎怡法官蕭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國103年6月5日
書記官彭秀玲