裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第170號判決
裁判日期：民國97年10月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第170號原告偉業航業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日台財訴字第09600429800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）1,752元，經被告初查核定15,781,578元，應補稅額2,819,494元。原告不服，申經復查結果，獲追減利息收入204,372元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，按90年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪核定利息收入，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條
之1有關推計利息收入課稅客體僅限於「股東」、「董事」、「監察人」代收公司款項，不於相當其間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，訴願決定及原處分卻援引查核準則第36條之1有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義，理由分述如次：
⑴租稅法定主義的意義及範圍，依大法官釋字第217號
解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」是某項稅捐之徵收，應根據人民經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，亦即，是否符合稅法有關「課稅客體」之規範而定，然後再依照稅法所定納稅主體、稅率、納稅方法及稅捐減免等確定該納稅主體所應擔負之租稅義務。
⑵次按「公司組織之股東、董事、監察人『代收』公司
款項，不於相當期間照繳或『挪用』公司款項，應接當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」，其目的係考量公司為營利法人，其與投資關係之自然人股東或法人股東，財務應劃分清楚，因此，若有股東代收公司款項應即繳回公司，不得挪用（此與公司法第53條規定一致），因此，依行為時（即90年）查核準則第36條之1規定應予設算利息收入之前提僅限於「股東、董事、監察人『代收』公司款項，不於相當期間繳回或「股東、董事、監察人『挪用』公司款項」二項，換言之，非「股東」、「董事」、「監察人」身分即便代收公司款項或挪用公司款項即無苛責公司設算利息，即由改制前行政法院74年判字第1677號判決要旨略謂：「公司貨款被職員侵佔如確因職員逃匿無蹤，有部分無法追回其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第10
3條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入」此與財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋公司貨款被職員侵占如無法追回得取證列為損失與前揭行為時查核準則第36條之1規定，僅限於股東、董事、監察人代收或挪用公司款項方設算利息收入之規定相互吻合。
⑶本案係原告帳載「同業往來」係因營業（業務）關係
產生，非屬前揭行為時查核準則第36條之1股東、董事、監察人代收或挪用公司款項之性質，惟被告毫無法律明文依據下，依「比照」前揭查核準則第36條之
1規定以全期同業往來平均數依遠高於市場利率（郵局1年期定期存款利率）幾倍1月1日台灣銀行之基本放款利率設算利息收入課稅，公然漠視法律尊嚴，置憲法第19條租稅法定主義於不顧。
⒉被告之原處分（含復查決定）及訴願決定機關之訴願決
定嚴重違背「法律不溯及既往原則」及稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」規定並違反查核準則第36條之1規定。
⑴如前節所述，本案非屬查核準則第36條之1所規定股
東、董事、監察人代收或挪用公司款項予以設算利息收入之性質，當然不適用查核準則第36條之1規定，被告強加適用致損害原告租稅權益，當然違背法律，合先敘明。
⑵被告係公務機關，行使公權力需受法律拘束，如有應
適用法律而不適用或適用不當之法律均屬違法。是以，本案既非股東、董事或監察人代收或挪用公司款項，被告強加設算利息收入，有違法徵收之嫌。
⑶更何況，稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或
稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，換言之，係屬「從新從輕原則」。本案係屬90年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，屬法律不溯既往當然法理，惟被告如前述，本案與查核準則第36條之1規定性質有別，逕自援引嗣後修改之查核準則規定追溯適用，其違法徵收之心態昭然若揭，不但無視原告租稅權益，且已違背稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之規定。
⒊原處分違背租稅課徵應負積極舉證責任之規定。
⑴按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定
要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任（參照最高行政法院89年度判字第602號判決）。而營利事業所得稅，既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責。
⑵本件被告欲依查核準則第36條之1規定設算鉅額利息
收入課稅，依前開說明，自應依原告係基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項盡其舉證責任，則其關於該筆設算利息之處分，始得適法。惟遍查本案被告均無盡此舉證責任，顯已違法。
⒋退萬步而言，縱原告有前揭查核準則第36條之1規定應
設算利息之情形，被告以行為時台灣銀行基本放款利息（7.2%）設算利息收入遠高於郵局一年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則且稅捐稽徵機關多數核定加計利息，依稅法法令規定均依郵局一年期定期儲蓄存款利率加計利息（例如所得稅法第123條規定，當地銀行業通行之存款利率，係指郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率）即為明證。準此，被告依查核準則第36條之1以高過郵局一年期定期儲蓄利率數倍之7.2%設算利息收入顯亦違背司法機關歷年來揭櫫「核實課稅原則」，理由分述如次：
⑴蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事
實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，此有改制前行政法院81年度判字第1280號判決可資參照，此即亦為司法院釋字第218號解釋實質課稅公平、客觀原則：
「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則…」，是以某項稅捐之徵收應就實質經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，亦即是否符合稅法有關「課稅客體」之規範而定，就本案並非符合查核準則第36條之1「股東」、「董事」、「監察人」代收或挪用公司款項，並不當然構成前揭查核準則第36條之1課稅要件，亦即不符合有關「課稅客體」之課稅要件之規定。
⑵本案係帳載「同業往來」（借餘），惟有的係十多年
前帳載遞轉而來，縱有債權本身或恐已逾法定消滅時效，顯已符合稅法「壞帳」定義，被告復以查核準則第36條之1以高於行為時郵局一年期定期儲蓄利率數倍之行為時台灣銀行基本放款利息（7.2%）核算利息課稅，造成原告雙重損失，亦違背前揭司法院大法官釋字第218號及改制前行政法院81年度判字第1280號判決「推計課稅」，應力求客觀、合理，以維租稅公平原則」。
⑶再進一步說明，行為時原告縱將收回同業往來存放於
銀行或郵局，也只能收到類似郵局一年期定期儲蓄利率絕對無法如被告推計利息收入所持用台灣銀行基本放款利率（7.2%）顯然與市場相違背，辜且不論其課稅是否已構成違法徵收之罪，至少已違背前揭「課稅應力求客觀、合理以維租稅公平原則」之意旨及精神。
⒌綜上所述，請判如訴之聲明，依法撤銷復查決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不
於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，……比照前項規定辦理。」「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1、……尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1及第116條第3項所明定。
⒉本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收
入1,752元，被告初查以其90年底資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元（原處分卷第86頁），核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪計算利息收入15,779,826元【（221,357,213＋216,971,285）÷2×7.2﹪】，核定利息收入15,781,578元（15,779,826元＋1,752元）。原告不服，主張並無代收公司款項及資金貸與他人情形，被告設算利息收入之利率高於稅捐稽徵法有關加計利息之利率（按郵局1年期定期儲蓄存款利率），有違核實課稅原則云云。申經被告復查決定以，依簽證會計師查核報告書第5－2頁所載，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證原告以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依前揭規定，計算利息收入課稅並無不合，原告主張核不足採，惟查卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額重行依首揭規定核算利息收入為15,575,454元｛【期初（同業往來借餘221,357,213－股東往來貸餘3,082,587）＋期末（216,971,285－2,594,395）】÷2×7.2﹪｝（原處分卷第74、73頁），復查結果准予追減利息收入204,372元（15,779,826元－15,575,454元），其餘復查駁回。
原告仍有不服，申請訴願遭相同理由駁回。
⒊原告主張其並無「代收」或「挪用」公司款項情形乙節
，查本件被告原核定係認定原告90年度有將公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息之情事，係依首揭查核準則第36條之1第2項規定所為之核定，從未指原告有「代收」或「挪用」公司款項情形。
⒋原告主張被告原核定違背「法律不溯既往」原則，及稅
捐稽徵法第1條之1「從新從輕」原則乙節，查93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1，分別於第1項後段及第2項增列「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」及「除屬預支職工薪資者外，」，修正條文較修正前條文為輕，其餘條文即本件適用之部分與行為時條文相同，故同準則第116條第3項規定，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定，即係採捐稽徵法第1條之1從輕從新原則，惟本件適用之部分，與93年1月2日休正部分無涉，故原告所訴核無足採。
⒌查核準則第36條之1之規範意旨，在於營利事業之資金
必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入；又所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言，最高行政法院著有92年度判字第361號判決及臺北高等行政法院93年度訴字第3596號判決可資參照。
⒍經查本件原告90年度資產負債表帳列同業往來借餘216,
971,285元，有其90年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負責表附案可稽（原處分卷第86頁），為原告所不爭執。次查依卷附簽證會計師查核報告書第5－2頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項（原處分卷第62頁），足證原告以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依首揭查核準則規定，應按當年期臺灣銀行之基本放款利率予計算利息收入課稅，另查卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，被告審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依首揭規定核算利息收入，並無違反實質課稅原則及憲法第19條租稅法定主義之規定，原核定尚無違誤，原告所訴核無足採。茲原告仍執原詞爭執，要難謂有理由。
理由
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，……比照前項規定辦理。」及「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1、……尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1及第116條第3項所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入1,752元，被告初查以其90年底資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪計算利息收入15,779,826元【（221,357,213＋216,971,285）÷2×7.2﹪】，核定利息收入15,781,578元（15,779,826元＋1,752元）。原告不服，申請復查，獲追減利息收入204,372元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：查核準則第36條之1有關推計利息收入課稅客體僅限於「股東」、「董事」、「監察人」代收公司款項，不於相當其間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，訴願決定及原處分卻援引查核準則第36條之1有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義；本件非屬查核準則第36條之1所規定股東、董事、監察人代收或挪用公司款項予以設算利息收入之性質，當然不適用查核準則第36條之1規定，被告強加適用致損害原告租稅權益，當然違背法律，有違法徵收之嫌；再本案係屬90年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，屬法律不溯既往當然法理，本案與查核準則第36條之1規定性質有別，被告逕自援引嗣後修改之查核準則規定追溯適用，已違背稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之規定；被告欲依查核準則第36條之1規定設算鉅額利息收入課稅，自應依原告係基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項盡其舉證責任，則其關於該筆設算利息之處分，始得適法，惟遍查本案被告均無盡此舉證責任，顯已違法；退萬步而言，縱原告有前揭查核準則第36條之1規定應設算利息之情形，被告以行為時台灣銀行基本放款利息（7.2%）設算利息收入遠高於郵局一年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則且稅捐稽徵機關多數核定加計利息，依稅法法令規定均依郵局一年期定期儲蓄存款利率加計利息（例如所得稅法第123條規定，當地銀行業通行之存款利率，係指郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率）即為明證，被告依查核準則第36條之1以高過郵局一年期定期儲蓄利率數倍之7.2%設算利息收入顯亦違背司法機關歷年來揭櫫「核實課稅原則」；爰請求判決如聲明所示云云。
三、本件兩造爭執重點在：原告有無以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事？被告按90年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪核定利息收入，是否適法？經查：
（一）依上揭查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，比照前項規定辦理（即應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。）該規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入；又所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算。又該規範所稱「任何他人」並未限制其資格，公司法人或其他營利事業，自包括在內。
（二）本件原告90年度資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元，有其90年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負責表附原處分卷內可稽（原處分卷第86頁），復為原告所不爭執。次查依卷附簽證會計師查核報告書第5－2頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項（原處分卷第62頁），足證原告以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依首揭查核準則規定，自應按當年期臺灣銀行之基本放款利率予計算利息收入課稅。另查卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，被告審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依首揭規定核算利息收入，洵屬有據，亦無違反實質課稅原則及租稅法定主義。原告上揭主張，核無足採。
（三）原告雖主張其並無「代收」或「挪用」公司款項情形乙節；但查被告原核認定原告90年度有將公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息之情事，係依首揭查核準則第36條之1第2項規定所為之核定，並非指原告有「代收」或「挪用」公司款項情形，原告主張容有誤解。
（四）原告另主張被告原核定違背「法律不溯既往」原則，及稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」原則乙節；按93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1，分別於第1項後段及第2項增列「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」及「除屬預支職工薪資者外，」；修正條文較修正前條文為輕，其餘條文即本件適用之部分與行為時條文相同，故同準則第116條第3項規定，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定，即係採捐稽徵法第1條之1從輕從新原則，惟本件適用之部分，與93年1月2日修正部分無涉，原告上揭主張，核無足採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，按90年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2﹪核定利息收入（另依卷附資產負債表載有股東往來貸餘，復查結果准予追減利息收入204,372元，其餘復查駁回），並無違誤；訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就不利部分，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年10月23日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年10月23日
書記官吳芳靜