臺北高等行政法院100年度訴字第2050號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第2050號判決

裁判日期：民國101年04月26日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2050號101年4月5日辯論終結原告金頻道有線電視股份有限公司代表人甲0000000訴訟代理人 林瑞彬 律師
戊○○○○○（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0年10月7日臺財訴字第10000318890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人原為 陳金鑑 ，於訴訟進行中變更為 吳自心 ，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）86,187,366元、前10年核定虧損本年度扣除額46,051,171元（92年度虧損數41,979,836元＋93年度虧損數4,071,335元）及課稅所得額40,136,195元，被告初查以原告92年度經核定虧損68,624,659元，其中39,937,586元已供96年度扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，爰核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元）及課稅所得額55,333,485元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告91年度因營運資金需求，遂將營運使用之兩批網路設備向台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種出售與租（買）回實屬一次性交易，因此原告按承租人售後租回之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力公司；另於租回時取得台力公司開立之進貨發票，並就買賣間差額8,869,000元按月攤計利息費用（當年度計有兩筆售後租回交易，各開立銷售額2千萬元與3千萬元之銷貨發票予台力公司，並分別取得台力公司開立銷售額23,206,000元及35,663,000元之進貨發票），惟原核定卻以原告於系爭交易中並無進貨及銷貨事實為由，主張原告92、93年度分別虛列利息支出4,423,763元及虛列利息支出273,197元、其他損失1,631,330元，除調增當年度課稅所得額外，並依所得稅法第110條第3項規定課處罰鍰。惟原告91年度向台力公司辦理資產售後租（買）回融資交易，以及92、93年度就買賣間取得及開立發票銷售額之差額8,869,000元按售後租回之合約期間攤計利息費用是否涉有漏報所得額一節，實涉本件原告依所得稅法第39條規定申報抵減稅額之數額，有關原告92及93年度營所稅核定案件，業已分別提起行政救濟程序在案。依訴願法第86條第1項及行政訴訟法第177條規定意旨，本件自應待原告92年度營所稅行政救濟案件確定後，方能確認本件原核定剔除原告虧損扣除之事實要件是否相符。並聲明：訴願決定、復查決定、原核定均撤銷。
四、被告則以：原告91年度同一漏稅事實關於營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院100年度判字第258號判決「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」其中營業稅本稅部分係以原告91年5至8月無進貨及銷貨事實，開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，為該案原審依職權認定之事實，尚無違誤，因而駁回。而罰鍰部分係以營業稅法第51條第5款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，因裁罰倍數涉及被告之裁量權為理由，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，合先敘明。次以原告91至93年度營所稅復查案件，係依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年函釋）意旨暫緩作成決定，現已依最高行政法院100年度判字第258號判決結果進行訴願審理中，是倘行政救濟結果有變更，應俟行政救濟確定後，由被告另依更正程序處理。尚無依訴願法第86條或行政訴訟法第177條規定，停止訴願程序進行之必要。至於所得稅法第39條規定，有關前10年虧損本年度扣除額之計算，係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額為計算基礎。本件原告92年度營所稅既經被告「核定」虧損68,624,659元，其中39,937,586元亦已供96年度營所稅計算扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經「核定」虧損2,166,808元，則本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額據以核算為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元），並無違誤等情置為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告98年6月12日復查申請書、被告100年10月28日財北國稅法一字第1000250576號復查決定、被告100年10月28日財北國稅法一字第1000208091號復查決定、被告100年11月18日財北國稅法一字第1000250575號復查決定、財政部101年2月23日臺財稅字第10000493220號訴願決定、財政部101年2月23日臺財稅字第10000493230號訴願決定、財政部101年2月23日臺財稅第00000000000號訴願決定、91年度營所稅結算申報更正核定通知書（本院卷第19至24、53至109、118頁）、原告100年1月20日復查申請書、97年度營所稅結算申報核定通知書、96年度未分配盈餘申報核定通知書、97年度營所稅核定稅額繳款書、92年度營所稅結算申報更正核定通知書、93年度營所稅結算申報更正核定通知書、96年度營所稅結算申報更正核定通知書、97年度營所稅復查決定應補徵稅額更正註銷單、97年度營所稅結算96年度未分配盈餘申報書、財政部臺北市國稅局100年4月27日財北國稅法一字第1000206781號復查決定（原處分卷第199至206、502至538、540至543頁）可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告核定原告前10年核定虧損97年度扣除額30,853,881元，應補稅額3,799,323元，是否適法？
六、按「（第1項）以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。（第2項）本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」所得稅法第39條定有明文；由上開規定，可知須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營所稅」4項要件者，始得依本條規定申報扣除以往年度虧損。又因依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3條規定，營利事業須依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，始得申請使用藍色申報書；而行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條、第4條及第7條第2項亦分別規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。」「凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整。」可知使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營所稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求；加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊全，申報正確」者，予以優待；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用。足見本條所稱之「會計帳冊簿據完備」，除該公司形式上已設置及取得商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定之帳簿及憑證外，並須該帳簿及憑證係符合所得稅法第21條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及上述法令之規定。
七、茲以：㈠本件原告94年度營所稅結算申報，列報全年所得額86,187
,366元、前10年核定虧損本年度扣除額46,051,171元（92年度虧損數41,979,836元＋93年度虧損數4,071,335元）及課稅所得額40,136,195元，經被告初查，以原告92年度經核定虧損68,624,659元，其中39,937,586元已供96年度扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，爰核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元）及課稅所得額55,333,485元，應補稅額3,799,323元等情，有原告97年度營所稅結算暨96年度未分配盈餘申報書、96年度營所稅結算暨95年度未分配盈餘申報書、營所稅結算申報調整項目調整數額報告表、申報「所得基本稅額申報表」條件審查、被告92、93年度營所稅結算申報更正核定通知書附卷可稽（原處分卷第192、203至204、359、
494至495頁、本院卷第119至120頁）。而依被告上開核定，原告92年度短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為－6.45%，93年度之比例更高達－52.3%，此有被告所提原告91至93年度全年、課稅、短漏報所得額及短漏報所得稅額表在卷可查（本院卷第52頁），是以原告92、93年度之短漏報所得額比例偏高之情事以觀，足認其本年度之會計帳冊簿據顯有不完備之情事，而非「帳冊齊全，申報正確」，自與所得稅法第39條第1項但書鼓勵誠實申報、防止取巧之立法意旨不合。揆諸前揭說明，原告本年度之會計帳冊簿據顯有不完備情事，已與所得稅法第39條第1項但書規定要件有違，是原告於本年度是否得依據上開規定扣除前10年度虧損之列報，已非無疑。
㈡財政部85年10月2日台財稅字第851918086號函（下稱財
政部85年10月2日函）雖謂「二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」而上開函釋係財政部就「公司組織之營利事業虧損年度短漏報情節輕微適用所得稅法第39條盈虧互抵疑義」所為。然依上開所述，須符合上述4項要件，始得依所得稅法第39條規定申報扣除前5年度虧損；並該條所稱「會計帳冊簿據完備」，須該帳簿憑證符合所得稅法第21條、商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定；足見，財政部85年10月2日函，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1條之1，其於本件仍得適用。經查，本件原告92、93年度短漏所得稅額分別為1,095,940元、339,546元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例分別為－6.45%、－52.3%，此有前揭被告所提原告91至93年度全年、課稅、短漏報所得額及短漏報所得稅額表可稽（本院卷第52頁），故依上述財政部85年10月2日函意旨，原告本無所得稅法第39條第1項但書有關「盈虧互抵」規定之適用。惟被告仍以從寬解釋，就原告92、93年度之虧損金額適用「盈虧互抵」，核定本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額為30,853,881元（92年度28,687,073元+9
3年度2,166,808元），並列入盈虧互抵，即被告所為之核定，應係減低原告之營所稅額，對原告而言係屬有利，且因本件已進入行政訴訟程序，本院當不得為較原處分不利於原告之判決（行政訴訟法第195條規定意旨參照），然原告仍指摘原處分不當，自難認係有據。
㈢再者，經細繹前揭所得稅法第39條第1項但書，係明文規
定「……得將經該管稽徵機關『核定』之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」等字句，是依法條之文義解釋，有關前10年虧損本年度扣除額之計算，自係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額為計算基礎。本件原告92年度營所稅既經被告核定虧損68,624,659元，其中39,937,586元亦已供96年度營所稅計算扣除，尚未扣除數為28,687,073元；93年度經核定虧損2,166,808元，則本件97年度前10年核定虧損本年度扣除額據以核算為30,853,881元（28,687,073元+2,166,808元），自與上開規定相符。另參以原告92、93年度營所稅事件，雖曾依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨暫緩作成決定，惟現已依最高行政法院100年度判字第258號判決結果作成訴願決定，是倘上開事件行政救濟結果如有變更，當應俟行政救濟確定後，由被告另依法定程序予以更正處理。是原告主張本件應俟其92、93年度營所稅事件行政救濟確定後，被告再行重新核定等情，自與上開規定相悖，其聲請依行政訴訟法第177條規定，停止本件訴訟程序進行等情亦無必要，在此指明。
八、綜上所述，本件原告之主張並無可採，被告所為之原處分於法無違，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年4月26日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年4月26日
書記官吳芳靜