高雄高等行政法院101年度訴字第290號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第290號判決

裁判日期：民國102年05月09日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第290號102年4月25日辯論終結原告 謝美靜 訴訟代理人 朱育男 律師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 局長訴訟代理人 蔡雲蘭 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日台財訴字第10100086410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為 何瑞芳 ，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣訴外人 洪珮婕 於97年12月26日訂立土地買賣契約，將其所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）出售與原告，雙方並於98年1月8日完成所有權移轉登記。案經洪珮婕之債權人於98年1月16日向財政部南區國稅局（原名為財政部台灣省南區國稅局，於102年1月1日變更名稱如上，以下簡稱南區國稅局）檢舉涉有不法，經南區國稅局調查審理結果，認定洪珮婕係無償移轉系爭土地予原告，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃依系爭土地公告現值核定贈與總額新臺幣（下同）639萬元，加計當年度前次核定贈與額110萬9,930元及減除免稅額後，核定97年度贈與淨額638萬9,930元，贈與稅額72萬6,085元，並按所漏稅額72萬6,085元處以0.5倍之罰鍰計36萬3,042元。洪珮婕不服，申請復查，經南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定駁回後，未再續提訴願而告確定。嗣因洪珮婕未繳納稅款且無財產可供執行，被告（因99年12月25日高雄縣市合併，改制後為高雄市，本件乃移撥由被告續予審理）遂改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額72萬6,085元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）訴外人洪珮婕（原名 洪敏惠 ）係因於98年9月間遭逢重大車禍，住院接受顱骨切除手術，故未對南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定提起訴願，此有國軍高雄總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書可稽。另依據司法院25年院字第1557號解釋及學者 陳清秀 之見解，未經法院實質審查之行政處分，並無實質之確定力。再者，南區國稅局對洪珮婕核課贈與稅，原告並非該處分之當事人，因此該處分對於原告應無拘束之效力。訴願決定認定本件系爭事實即洪珮婕97年度贈與稅事件，經南區國稅局以99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定駁回，洪珮婕未依限提起訴願，已確定在案，即有實質確定力，洪珮婕為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本件改以原告為納稅義務人核課處分之先決條件，洪珮婕贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定云云，顯然有誤。
（二）訴外人洪珮婕於96年1月26日原經營達台商行，因經濟不景氣造成虧損，致洪珮婕夫婦必須四處向親友借貸，於97年7、8月間陸續向原告之母 陳清心 （洪珮婕配偶 陳建忠 之胞姊）借款，嗣於97年12月18日將其名下所有達台商行28萬元之股份轉讓給洪珮婕胞妹 洪敏容 ，惟仍無法維持，該商行於99年4月12日歇業，此有合夥轉讓同意書及高雄市政府101年6月11日高市府經商商字第10160056270號函可稽，由此足證洪珮婕因生意失利向原告之母陳清心借款等情係屬真實。又因洪珮婕迭向原告之母陳清心舉債無力償還，因此雙方於97年12月10日協議將洪珮婕名下之系爭土地賣給原告，約定部分買賣價金以洪珮婕之前借款抵充，系爭土地之抵押貸款則由原告負責，並以原告之母陳清心給付陳建忠40萬元作為訂金，雙方訂有訂金契約，該訂金係以洪珮婕於97年7月及8月分別向陳清心之借款8萬元及7萬元抵充，及原告以現金5萬元支付，原告之母陳清心並於98年2月18日向農會貸款30萬元，並以其中20萬元支付訂金尾款，雙方並於97年12月26日訂定土地買賣契約，及委託土地代書 徐若倩 代為辦理土地移轉登記手續，此有雙方土地買賣契約書可稽。當時原告為了節省相關支出，因此洪珮婕 鳳山 市農會貸款之承接係由原告自己辦理、送件，因原告不熟悉貸款流程且又要上班，因此時間才會延誤，至發生系爭土地買賣與向農會申請貸款之日期不同之情形。雖嗣後原告因申請條件不符而無法順利承接貸款，但足以證明原告當時確實有提出承接洪珮婕之農會貸款事實。另原告雖未能順利承接農會之貸款，惟事實上洪珮婕於該農會之貸款係由原告及其父母按月將應繳納之貸款本息以現金方式存入原告之帳戶，再由原告轉匯至洪珮婕鳳山農會貸款帳戶，直接由農會按月扣繳本息，此亦有原告、原告之母陳清心及洪珮婕之帳戶提款紀錄可稽。而洪珮婕夫婦因生意失利，向週遭親友舉債，已積欠許多債務，且洪珮婕又遭車禍導致肢障，所有醫藥費及子女學費皆由其配偶陳建忠負擔，陳建忠目前在自助餐外送便當，每月收入僅2萬3,000元左右，如何有能力負擔系爭土地貸款？被告僅以原告98年度之財產及所得資料，認定原告無力繳納每月數萬元之貸款，惟系爭土地之貸款係由原告及父母以每月收入近10萬元共同負擔，系爭土地貸款確實為原告所繳納，且原告父母以繳交系爭土地貸款之方式贈與，尚未超過每年220萬元之免稅額。訴願決定以原告加入鳳山農會會員及申請貸款之日期均在南區國稅局發文通知提示買賣價金之後，與一般買賣常情不同，係以細枝末節否定雙方有買賣之實，有違證據法則。至被告另以原告之母陳清心之阿蓮鄉農會帳戶於99年6月14日由陳建忠（洪珮婕配偶）匯入14萬5,000元，因而認定原告主張逐月現金存入部份，難證明係原告或其父母所存入乙節。惟陳建忠匯入該筆款項係因其弟 陳建耀 沉迷六合彩積欠賭債遭人追討，陳清心擔心其弟之人身安全，因此拜託陳建忠再去借款幫忙解決該筆債務，與償還系爭土地之貸款並無任何關係。
（三）系爭土地買賣價金、支付及繳納貸款之時間與方式：
1、系爭土地之訂金雙方約定由洪珮婕於97年7月及8月分別向陳清心之借款8萬及7萬予以抵充，及原告謝美靜以現金5萬元支付，陳清心於97年7、8月借款8萬元及7萬元予洪珮婕，陳清心並於98年2月18日向農會貸款30萬，並以其中20萬支付訂金尾款。
2、98年2、3月，原告與父母繳交現金予 洪佩婕 之夫陳建忠，再轉匯或存入洪佩婕帳戶支付，此可從洪珮婕存摺中標示A-1、A-2處可為證明。
3、98年4月起至101年3月間改由原告父母按月將應繳納之貸款本息，以現金方式存入原告之帳戶，再由原告轉帳至洪珮婕鳳山農會貸款帳戶，直接由農會按月扣繳本息。但98年9月至99年2月間，因洪珮婕車禍住院，原告之父母經常前往探視，因此原告之父母即利用赴醫院探視期間，將繳交貸款之金額直接交付予陳建忠以繳交貸款。
4、前兩種方式因無法看出原告父母 謝坤政 、陳清心有提供資金，因此101年4月下旬陳清心改以匯款方式將款項匯給原告，再由原告將應繳交貸款之金額轉匯至洪珮婕之帳戶。
（四）系爭土地之買賣價金為440萬元，係因該筆土地為袋地，自難與緊臨道路之土地價格相比。再者，洪珮婕夫妻因投資失利經濟拮倨，已無資力繳納貸款，因此急於脫售，且原告與父母為洪珮婕之親人，又多次提供協助，因此洪珮婕對於系爭土地難以高價出售。況根據台灣高雄地方法院於系爭土地附近之不動產法拍公告，與系爭土地同樣位於阿蓮鄉之農地，其公告現值每平方公尺為2,100元，惟其拍賣價格為404萬5,000元，其面積為3,050㎡，經換算後，每平方公尺價格為1,326元【計算式0000000÷3,050】，其每平方公尺比公告現值低了約774元【2,100－1,326元】（即約公告現值之6成）。系爭土地之公告現值每平方公尺為900元，原告承買之價格為440萬元，其每平方公尺價格為620元【4,400,000÷7,100】，其每平方公尺僅比公告現值低280元【900－620】（即約公告現值之7成），因此尚稱與市價相當等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。行政程序法第128條第1項前段規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力。本件系爭事實即洪珮婕97年度贈與稅事件，經南區國稅局以99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定駁回，洪珮婕未依限提起訴願，已確定在案，是該核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。嗣因洪珮婕財產不足繳納贈與稅款，乃依法改以受贈人為納稅義務人，故洪珮婕為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之先決要件，洪珮婕之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定，有本院97年度訴字第857號、100年度簡字第155號判決可參。是原告執詞就南區國稅局先前對洪珮婕之贈與稅核課處分內容再為爭執，自不足採。
（二）又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此有司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
（三）本件贈與人洪珮婕於97年12月26日將其所有系爭土地移轉予原告，經南區國稅局以移轉雙方未能提示收付價款之確切證明，參酌原告於該年度年齡（73年次，24歲）及所得狀況，核認洪珮婕無償贈與系爭土地予原告，乃依移轉時土地公告現值639萬元核定贈與財產價值。原告雖提示97年12月10日系爭土地買賣訂金40萬元之簽收證明及其母陳清心阿蓮鄉農會帳號00000-0-0存摺資料影本，並主張系爭訂金一部分係其母陳清心先前於97年7月22日及97年8月18日分別借予其舅媽洪珮婕8萬元、7萬之抵償，一部分再於98年2月18日向農會借款後支付20萬元，餘5萬元則原告自己以現金支付（復查時主張該5萬元為其母之前金錢支援還款），並提示其母陳清心之存摺資料佐證。惟系爭土地買賣訂金簽收日為97年12月10日，與原告主張實際支付日97年7月22日、97年8月18日及98年2月18日均不符合，且該存摺非原告所有，自無法證明期間提領之金錢係原告支付系爭土地買賣訂金之抵充。另其主張訂金中20萬元，係於98年2月18日土地過戶後再由原告之母向農會貸款後再支付，然既為訂金，且於97年12月10日已簽收收迄，而提示價金支付之證明卻是訂金簽收後之2餘月（亦為南區國稅局調查後），顯有違常理。
（四）另原告於98年2月16日申請加入鳳山市農會會員，並於98年2月19日向鳳山市農會申請貸款，經鳳山市農會因申請條件不符而退件，是原告並未承接洪珮婕鳳山市農會之貸款，且原告加入鳳山市農會會員及申請貸款日期，均在南區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價金後所為。令原告於訴願時主張「土地買賣之過戶及申貸，係交由代書事務所同時辦理，至於為何會拖延至98年2月19日才辦理，請打電話向該事務所查明。」於本訴訟時又稱「原告為節省費用自己辦理、送件，且因不熟悉貸款業務且又要上班，因此時間才會延誤，產生系爭土地買賣與向農會申請貸款之日期不同之情形。」前後說辭反覆，且與一般買賣係於財產過戶前即覓妥代為清償之金融機構不合。本件贈與人洪珮婕逕於貸款名義尚未變更為買受人即原告前，逕將系爭土地快速過戶與原告，顯與一般交易常情有違。
（五）至原告雖提示轉帳及支付貸款本息之存摺資料，主張逐月繳納本息，初以現金交付，後以轉帳給付洪珮婕。惟其轉帳行為始自98年4月8日，亦於本件調查基準日（98年1月16日）之後，且其繳納貸款本息之資金來源，皆先以現金存入，再以轉帳方式匯給洪珮婕，經查調原告98年度財產及所得資料，尚無餘力每月繳納貸款本息近4萬元，則該現金究竟由何處提領再存入原告帳戶後匯給洪珮婕，流向亦不明。雖原告主張其父母均有收入，並提示101年5月陳清心及謝坤政之薪資袋為證，惟該薪資袋2萬5,000元係屬101年5月薪資，且謝坤政之薪資袋並無任何公司行號章證明，依被告查得原告父母98年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無任何薪資所得，原告98年度薪資所得亦僅9萬4,464元，尚難證明原告有餘力支付每月近4萬元左右之貸款本息。另被告就原告提示其母陳清心之阿蓮鄉農會帳號00000-0-0，於99年6月14日亦有陳建忠（洪珮婕之配偶）匯入14萬5,000元，顯見原告主張逐月由其父母與自己共同存入現金部分，亦難證明係原告或其父母所存入，被告不採原告之主張，並無違反經驗法則。
（六）再者，有關原告提出系爭土地之買賣契約共有3份，主張其中2份買賣價金均為440萬元，係原告先後提供予被告審查，其中1份為正本、1份為影本，另第3份合約買賣總價760萬元係作為向金融機構貸款之用一節。查合約總價440萬元之該2份合約筆跡不同，合約細節條文亦不同，並非如原告所稱僅係正本及影本之差別，且觀立約人即原告之簽名處，其筆跡明顯不同，應非同一人所為。又原告雖提出其100年薪資袋（創世紀文具有限公司）證明原告任職於該公司，擔任工讀生之職務，100年1至12月每月工資實支額為1萬8,000元，惟原告於000年00月00日生產，勢必影響工作天數，然原告所提出之100年每月薪資袋所載皆同為1萬8,000元，且該公司100年開立原告之薪資扣繳憑單金額僅為3萬元，與該薪資袋所載不合。另本件原告主張初以現金交付，後以轉帳給付洪珮婕，惟其轉帳行為始自98年4月8日，係於本案調查基準日（98年1月16日）之後，且其主張繳納貸款本息之資金來源，皆先為現金存入，再以轉帳方式匯給洪珮婕，其向農會貸款申請，皆為被告查獲後所為，與一般交易常情有違。又歷次調查、復查及訴願階段之各項申請書之陳述內容及筆跡源自贈與人洪珮婕之配偶陳建忠所為；另參照前揭3份合約書其中1份之立約人即原告謝美靜之簽名筆跡上蓋有手印（原處分卷第134-135頁）、委託書（原處分卷第161頁）上原告之簽名及其他2份合約書（原處分卷第137頁、第132頁）之簽名筆跡皆不同；又據原告所稱每月以現金存入再匯款予原贈與人洪珮婕之現金存款條筆跡與歷次申請書內容書有「謝美靜」之筆跡（原處分卷第160、158、180、179、175、2
02、204、206頁）及原告向鳳山農會授信申請書（原處分卷第251頁）近似，且可確定非原告筆跡（與委託書及合約上蓋有手印不同），顯見原告係於被查獲後始申請加入農會會員、申請貸款及設立匯款帳戶，應屬事後彌縫行為至為明顯，是原告主張有付款之事實，實不足採。至稱買賣系爭土地之價格440萬元與時價相當，並○○○鄉○路段○○○○○號土地為比較標準（成交價約為土地公告現值之7成）一節，查系爭土地（崗山營段）每平方公尺900元，與原告主張比較之基準（中路段）為每平方公尺2,100元，地段並不相當，以此作為比較基準顯失客觀，此外原告並未提出有何具體客觀因素足以證明有影響系爭土地時價之事由，是被告依遺產及贈與稅法第10條第3項所規定之時價（土地公告現值）核定贈與稅，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有以洪珮婕為納稅義務人之贈與稅應稅案件核定通知書（第2頁）、罰鍰裁處書（第1頁）、99年10月6日南區國稅法一字第0990076087號復查決定書（第130-132頁）附南區國稅局原處分卷，以及系爭土地登記第二類謄本（第55頁）、98年1月16日檢舉函（第87頁）、以原告為納稅義務人之贈與稅應稅案件核定通知書（第7頁）、繳款書（第8頁）、100年11月18日財高國稅法二字第1000088051號復查決定書（第103-105頁）、101年5月10日台財訴字第10100086410號訴願決定書（第208-215頁）附於被告原處分卷可稽，洵堪認定。
本件兩造之爭點為：洪珮婕將系爭土地移轉登記給原告，究為贈與抑或買賣？被告以原告未能提示確實支付買賣價金之證據，而認定系爭土地係洪珮婕無償贈與原告，並據以核定本件贈與稅，是否適法？爰分述如下：
（一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具「存續力」，原處分機關及行政處分之相對人（或利害關係人）皆受該行政處分規制內容之拘束，基於憲法信賴保護原則，原處分機關僅於具備一定要件時（行政程序法第117條以下），始得予以廢棄或變更。故所謂行政處分之存續力，並不絕對禁止原處分機關事後自行廢棄行政處分，充其量僅使其廢棄權限受一定條件之限制，並視行政處分合法或違法、對人民產生授益或負擔效果而有所不同。至於行政處分所形成或確認之法律關係，經行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，則當事人與法院均受其拘束，並非行政處分存續力之問題。另行政處分有時亦得拘束原處分機關以外之其他國家機關（包括法院），產生「構成要件效力」（要件事實效力）及「確認效力」。所謂構成要件效力，係指有效之行政處分，應為所有國家機關所尊重，並以該行政處分的規制內容為既存之構成要件事實，作為其本身管轄事務決定（或判決）之基礎，蓋若非如此，機關權限分配制度（機關管轄權）將失其意義。惟行政處分之構成要件效力，並非對所有行政機關都能產生拘束力，對該處分擁有適當及適法審查權限之機關（如訴願管轄機關），因既有權限審查該行政處分，自無受拘束之理。又從憲政主義之權力制衡設計，凡依憲法或法律之規定，法院對於行政處分有審查權限者，作為審查對象之行政處分對有審查權之各該法院不可能有拘束力，自不待言。至所謂確認效力，則是指作為行政處分規制內容之基礎的「事實與法律認定」，對其他國家機關的拘束，惟須有法律特別明文規定，始能產生此一意義之確認效力。
（二）經查，南區國稅局認訴外人洪珮婕係無償移轉系爭土地予原告，乃依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，追徵贈與稅72萬6,085元（下稱第1次處分），訴外人洪珮婕申請復查，經南區國稅局復查決定予以維持，並因訴外人洪珮婕未提起訴願而告確定，業如前述。該第1次處分固對受處分之相對人洪珮婕及原處分機關南區國稅局發生前揭存續力，並對其他非有權審查第1次處分適當性及適法性之其他國家機關發生構成要件效力，惟因洪珮婕對第1次處分並未提起訴願及行政訴訟，揆諸前揭說明，該第1次處分對於有權審查其適當性及適法性之訴願管轄機關及行政法院，並不受其存續力及構成要件效力之拘束，亦無既判力之問題。又如前所述，被告因洪珮婕已無財產可供執行，無法清償其贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單（下稱原處分）補徵贈與稅72萬6,085元，因第1次處分之當事人為訴外人洪珮婕，本件原處分之當事人為原告，故第1次處分與本件原處分為不同之行政處分，尚不生行政處分存續力（不可爭訟性）之問題。原告不服本件原處分，循序提起訴願，依前開所述，訴願管轄機關本應依職權審查原處分之適當性及合法性，不受第1次處分存續力及構成要效力之拘束，是被告及財政部101年5月10日台財訴字第10100086410號訴願決定有關「本件系爭事實即洪珮婕97年度贈與稅事件，．．．洪珮婕未依限提起訴願，已確定在案，是該核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。．．．洪珮婕之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以訴願人為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定。是訴願人執詞就南區國稅局先前對洪珮婕之贈與稅核課處分內容再為爭執，自不足採。」此部分之主張及論述，其理由尚非可採。否則無異未經正當法律程序即剝奪原告受憲法所保障之訴訟權。是以，原告提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，本院自應依行政訴訟法第125條第1項及第133條等規定，依職權調查事實關係及證據，以判斷原處分之合法性。至被告所舉本院97年度訴字第857號、100年度簡字第155號判決，均非判例，且個案情形有別，並無拘束本件之效力，合先敘明。
（三）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」固分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第2項、第4條第2項及第7條第1項第2款所明定。惟贈與行為必須於財產的給予者與收受者之間有贈與的合意，始能成立。此客觀舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換予納稅義務人。此觀98年5月13日稅捐稽徵法增訂第12條之1第2項及第3項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」自明。蓋稅捐之稽徵乃課人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，稽徵機關所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。另人民為否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其認定非二親等以內親屬間不動產之移轉為贈與，乃特殊事實（非常規事實，參照84年1月13日遺產及贈與稅法第5條第6款之修正理由：配偶及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與之情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑不動產移轉之事實，即推定其必屬贈與行為。
（四）查本件訴外人洪珮婕於98年1月8日將其所有系爭土地，以「買賣」名義移轉予原告，被告核認其實質為贈與行為，無非以原告雖主張買賣系爭土地440萬元之資金來源，其中訂金40萬元，係其舅媽洪珮婕前向其母借款7萬元及8萬元迄未償還，後又陸續給付5萬元，另於土地過戶後又支付20萬元抵充，另由原告承接系爭土地於鳳山市農會剩餘抵押貸款400萬元，每月應繳之本息則由原告及父母工作所得共同支付等情；惟原告及洪珮婕皆未能提示足資證明之資金流供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，為主要論據。查，原告與訴外人洪珮婕間為三親等舅甥之親屬關係，渠等買賣系爭土地，並非遺產及贈與稅法第5條第6款所規定二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論之情形，且依前揭原處分卷附洪珮婕之債權人檢舉函及被告對洪珮婕租稅債務之執行情形，可見洪珮婕之經濟狀況明顯不佳，另洪珮婕育有子女1人，有其戶籍謄本附本院卷（第162頁）可稽，是原告與洪珮婕間如有贈與行為（即贈與的合意），乃非常規事實，應由被告就課稅構成要件事實，提出相當的積極證據加以證明。然而，被告認定本件系爭土地之移轉屬贈與行為，就其間有何贈與的動機，並未提出任何釋明，參諸前述洪珮婕不佳之經濟狀況，被告認定系爭土地之移轉屬贈與行為，已有違一般經驗法則。況且，對於系爭土地之移轉係為買賣，原告已盡其協力義務並提出反證如下：原告於100年9月13日委託陳建忠（洪珮婕之配偶、原告之舅）向被告說明系爭土地買賣訂金40萬元，係以其母親陳清心97年7月22日及97年8月18日借款8萬元及7萬元抵充，又於98年2月18日支付20萬元，餘5萬元為之前陳清心金錢支援之還款，並提示陳清心阿蓮鄉農會帳號00000-0-0存摺資料影本佐證（詳見原處分卷第82-83頁、第76-77頁）。
又對於原告並未承接洪珮婕鳳山市農會之貸款乙節，依原處分卷附鳳山市農會農業事業資金證明書（第17頁）、98年3月25日鳳市農老字第0980000475號函（第44頁）、98年4月13日鳳市農老字第0980000598號函（第47）顯示，原告於98年2月16日申請加入鳳山市農會會員，並於98年2月19日向鳳山市農會申請貸款，僅因鳳山市農會考量、授信風險擔保品市場性及借保人償債能力等因素，認原告申請條件不符而退件，故原告乃改以支付系爭土地原貸款本息之方式，逐月繳納本息。至於被告質疑原告之經濟能力並無法支付每月繳納貸款本息近4萬元乙節，原告已說明係由其與父母3人共同負擔，98年2、3月以現金交付予洪佩婕之夫陳建忠，再由其轉匯或存入洪佩婕鳳山市農會帳號00000-0-0帳戶支付；98年4月起至101年3月間改由原告父母按月將應繳納之貸款本息，以現金方式存入原告之鳳山市農會帳號000000-0-0帳戶，再由原告轉帳至洪珮婕前開鳳山農會貸款帳戶，直接由鳳山農會按月扣繳本息，但98年9月至99年2月間，因洪珮婕車禍住院，原告之父母經常前往探視，因此原告之父母即利用赴醫院探視期間，將繳交貸款之金額直接交付予陳建忠以繳交貸款；101年4月起陳清心改以電匯方式將款項匯給原告，再由原告將應繳交貸款金額轉匯至洪珮婕前開帳戶，原告並提出國軍高雄總醫院出院病歷摘要及洪珮婕、陳清心、原告上開帳戶存摺影本附本院卷（第12頁、第97-106頁）以資證明。另關於系爭土地之買賣價金440萬元低於公告現值一節，原告亦已說明係因該筆土地為袋地，且與系爭土地同位於阿蓮鄉之農地，拍賣價格約公告現值之6成，原告以公告現值7成購買系爭土地，尚稱與市價相當，並提出台灣高雄地方法院拍賣公告（本院卷第111頁）為憑。至於被告質疑爭土地買賣訂金簽收日為97年12月10日，與原告主張實際支付日97年7月22日、97年8月18日及98年2月18日，均不符合，且原告加入鳳山市農會會員及申請貸款日期，均在南區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價金後所為，且其母陳清心之阿蓮鄉農會帳戶亦有陳建忠於99年6月14日匯入14萬5,000元，原告主張逐月存入現金繳納貸款部分，亦難證明係原告或其父母所存入等情。惟原告係於南區國稅局發文通知（98年1月24日送達）提示買賣價金前，即已於98年1月23日將其戶籍地址由高雄縣阿蓮鄉遷入鳳山市，準備取得鳳山農會會員資格，以承接系爭土地之抵押貸款，有原告戶口名簿及戶籍謄本附原處分卷（第16頁）及本院卷（第172頁）可按，足資證明原告向鳳山農會申請貸款，並非於被調查後之彌縫之舉。且衡諸原告之母陳清心乃洪珮婕配偶陳建忠之胞姊，基於親屬間之情感及信任等考量，渠等對於買賣系爭土地支付價金之細節，縱有前後說辭反覆或無法勾稽之情事，惟依原告前揭所提出之反證，亦足使系爭土地移轉之事實關係究係買賣或贈與，陷於真偽不明之狀態，被告援引指摘，並無法證明系爭土地之移轉原因是基於贈與行為。揆諸前揭說明，被告本應就課徵系爭贈與稅的課稅要件事實即贈與行為的存在負舉證責任，且其所提證據必須使本院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責。惟本件被告徒憑系爭土地移轉之事實即推定屬贈與行為，就贈與的合意並未提出積極證據加以證明，另原告上開所提出之反證，已使系爭土地之移轉究因買賣或贈與契約，陷於真偽不明之狀態，在此情形下，其不利益應由被告承擔，應認本件被告課徵贈與稅之構成要件事實不存在。
（五）綜上所述，被告徒以系爭土地之移轉，及原告並不能就所稱相關買賣關係確實存在等主張之事實，提供相關證據供斟酌，自不能認原告之主張為真實等情為由，而為系爭土地之移轉是基於贈與原因之認定，無異令原告就系爭贈與行為的不存在負擔舉證責任。被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以原處分改以受贈人即原告為納稅義務人，對原告發單補徵贈與稅72萬6,085元，顯有違前揭課稅構成要件事實之舉證責任分配法則，復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年5月9日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫奇芳法官孫國禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年5月9日
書記官楊曜嘉