裁判字號：臺灣高等法院89年上更(一)字第718號刑事判決
裁判日期：民國90年04月10日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決八十九年度上更(一)字第七一八號
上訴人即被告乙○○選任辯護人 林耀立 右上訴人因違反商業會計法等案件，不服台灣板橋地方法院八十六年度訴字第八六九號，中華民國八十六年七月十四日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第一七三九三號），提起上訴，判決後經最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。如附表所示甲○○工資表上偽造之甲○○簽名壹枚、指印參枚、印文壹拾陸枚及切結書上偽造之甲○○簽名肆枚、指印伍枚、印文柒枚均沒收。
事實
一、乙○○係美億工程有限公司（以下簡稱美億公司）之下游包商。民國（下同）八十三年間，美億公司將所承包之桃園縣○○鄉○○路○○號旁「紅瓦厝工地」綁鋼筋工程，轉包予未辦理營利事業登記之乙○○承作，鋼筋材料由美億公司提供，酬勞按實際完工之鋼筋噸數計算，每噸新台幣（下同）四千五百元，乙○○為逃漏稅捐，明知甲○○（嗣易名為 吳宗益 ）並未受僱在上開工地工作，其僱用之已成年不詳姓名工頭所交付之甲○○自八十三年一至十二月每月向美億公司領取工資一萬二千五百元共計十五萬元之工資表及切結書，內容不實，其上如附表所示甲○○之簽名、指印等署押及印文，均係偽造，竟持該工資表及切結書向美億公司領取部分工程款十五萬元而行使之，美億公司負責人 盧清和 ，明知上開工程係轉包予乙○○承作，甲○○非其僱用之工人，竟仍據以製作美億公司於八十三年間給付甲○○十五萬元工資所得之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，向丁○○南區國稅局申報營利事業所得稅，因而助使乙○○得以此不正方法逃漏八十三年度綜合所得稅四千五百元，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性及甲○○。
二、案經財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所移送台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭犯罪事實，業據被害人甲○○指述綦詳，並有記載被害人於八十三年一至十二月每月向美億公司領取工資一萬二千五百元，共計十五萬元之工資表及切結書影本各一紙為憑（見本院卷第九一頁證物袋）；而該工資表及切結書係上訴人即被告乙○○承作上開紅瓦厝工地綁鋼筋工程，持以向美億公司領取部分工程款十五萬元時所交付，嗣美億公司即據以製作該公司於八十三年間給付甲○○十五萬元所得之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，向丁○○南區國稅局申報營利事業所得稅等情，亦據證人即美億公司負責人盧清和於警訊及偵審中證述無訛（見他字卷第一九頁背面、偵查卷第二０頁正面、原審卷第三四頁正面）；即質之被告亦坦承因承作上開綁鋼筋工程，而持前揭甲○○之工資表及切結書向美億公司申領工資，亦知美億公司將據以申報該公司之營利事業所得稅之事實，被告雖矢口否認有何偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱其並非承包上開綁鋼筋工程，僅為美億公司僱工，上開工資表、切結書係偽造一節，其毫不知情云云，惟：
（一）查八十三年間，被害人係分別於邦宏股份有限公司、日邦營造有限公司、競潮工程有限公司、銘昇工程有限公司，巨都板模工程行等處工作，並未受僱在美億公司之桃園龍潭「紅瓦厝工地」綁鋼筋，業據被害人供明，並有邦宏股份有限公司及巨都板模工程行之在職證明可按（見他字卷第三、五、六頁），且上開切結書、工資表上被害人甲○○姓名處之指印經本院送請內政部警政署刑事警察局鑑定結果，確非被害人指印，而係案外人丙○○之指印，亦有該局八十九年十二月十二日刑鑑字第一九三六一一號鑑驗通知書可按（見本院卷第八七頁），顯見被害人所供未受僱在上開紅瓦厝工地工作一節，應堪採信，上開以被害人名義製作之工資表及切結書上之被害人簽名、指印、印文，係無製作權人偽造甚明。
（二）次查被告雖辯稱不知上開工資表、切結書係偽造云云，惟被告於偵查中，先辯稱該工地平日均由工人自行書妥有關資料後，交其持向盧清和請款轉交工人，該切結書即係被害人書妥後所交付，被害人確於「紅瓦厝工地」工作並曾向其領取薪資云云（見偵查卷第九頁背面、第十頁正面、第十九頁背面）；嗣經被害人到庭否認受僱於該工地工作及書立該工資表、切結書並據以領取工資等情，被告始又改稱該切結書等係其僱用之工人戊○○所製，戊○○交付該切結書時，其上工人之簽名已書妥並用印，該工地其餘工人均戊○○尋得，其無法一一辨識，其領得之報酬亦係交予戊○○，本案被害人其似於工地見過，惟不確定云云（見偵查卷第二０頁正面、第六一頁背面、見原審卷第十六頁正面、第一九頁背面）；於本院更稱戊○○覓得之工人，其無法逐一清點、辨識，本案因被害人對其提出檢舉，始知被害人亦係戊○○覓得之工人云云（見本院卷第十九頁背面、第二０頁正面），足見被告於偵訊之初，所辯上開工資表、切結書等均係被害人書寫並交付及被害人確於「紅瓦厝工地」受僱工作、領款云云，均諸多不實，顯有所隱諱，已徵被告就被害人未曾受僱於該工地工作及領款，上開工資表及切結書均係不實等情，應係明知；又被告指為製作該切結書等之戊○○及上開工資表、切結書上被害人簽名處指印之所有者丙○○經本院查址後據以多次傳拘均未到庭應訊，有彼等之開庭通知送達回證及拘票可證，雖辯護人具狀為被告辯稱戊○○尚未到庭應不得逕行判決云云，惟按依法應於審判期日調查之證據而未予調查者，固屬違背法令，然所謂應於審判期日調查之證據，如係無從調查之證據方法，即欠缺其調查之必要性，既不屬於應於審判期日調查之證據，亦非所謂有利於被告之證據，縱未為調查，或未於判決理由內特加說明，均無違背法令之可言（八十九年度台上字第二八六八號），茲證人戊○○及丙○○，既經本院多次傳拘無著，自係無從調查之證據方法，本院縱未待各該證人到庭予以判決，本無任何違法可言，況如被告所辯戊○○係其僱用工人，則戊○○僅係向其領取薪資之受僱人，至被告如何向發包該工程之美億公司領款，如何報繳所得稅，核均與戊○○無直接利害關係，苟非出於被告授意，戊○○應無偽造被害人工資表、切結書，以供逃漏稅捐之必要，由此益徵被告明知其持以申領十五萬元報酬之被害人工資表、切結書均係偽造，其所辯不知情云云，顯係卸責。是證人戊○○、丙○○應無再予傳訊之必要，併此指明。
（三）再查八十三年間，被告承作美億公司包得之桃園縣○○鄉○○路○○號旁「紅瓦厝工地」之綁鋼筋工程，由美億公司提供鋼筋材料，報酬按每噸工資四千五百元計算，實作實算，於每次灌漿完成後付現等情，有被告與美億公司間之工程合約書一紙可稽（見偵查卷第三三頁），而證人即美億公司負責人盧清和亦於原審證稱其係按每噸四千五百元付款予被告，由被告自行負責計算予工人等語（見原審卷第三四頁正面），則美億公司既係就被告實際完工部分，依上開合約約定標準支付報酬與被告，被告領得工程款後，再自行與本案工程之工人計付工資，美億公司就被告如何完工，實際從事該工程之各工人應如何計付工資，均未過問，概由被告自行負責，足徵被告確係向美億公司承包本案鋼筋工程後自行僱工施作，美億公司與被告所僱用之工人間並無任何僱佣關係存在。被告向美億公司承包本案工程所得之承攬報酬，自係被告之所得，應由被告依法申報所得稅，洵無疑義。而被告八十三年之所得，因未申報該十五萬元部分，致逃漏當年之所得稅四千五百元，並有財政部台灣省北區國稅局中和稽征所八十七年三月十八日北區國稅中和徵第00000000號函足稽（見本院上訴卷第五二頁），是被告就此部分承攬報酬十五萬元，持明知係偽造之未實際工作之被害人名義工資表、切結書向美億公司具領，盧清和乃據之製作甲○○八十三年向美億公司領取十五萬元薪資之扣繳憑單持以報稅，被告亦以此不正當之方法遂其逃漏八十三年所得稅之目的，且已致生漏稅之結果甚明。
綜上，被告之犯行堪以認定。
二、核被告明知甲○○非美億公司之工人，亦未受僱於被告，竟持甲○○名義制作之工資表及切結書等私文書，交付美億公司報帳，以逃避其有前開收入之事實，而逃漏稅捐，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百第十條之行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪。查工資表係受僱人表示受領工資之文書，應為私文書之性質，公訴人指被告前開行為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使偽造業務上登載不實之文書，起訴法條即有未洽，應予變更。被告以一行為同時行使同一被害人之不同內容文書，應僅成立實質一罪。被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從較重之行使偽造私文書罪處斷。又被告行使偽造之被害人名義之切結書部分，雖未據檢察官起訴，惟此部分與其餘已起訴部分既係實質一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理。
三、原審予以論罪科刑，固非無見，惟被告並非商業負責人，且與美億公司間就該公司填載不實會計憑證之行為，復無共同犯意聯絡，詳如後述，應不成立商業會計法第七十一條第一款之罪，原審仍論以該罪，尚有未合；又按稅捐稽徵法第四十一條之逃稅罪，雖屬作為犯，須以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐始得成立，惟被告未依規定申報所得稅，並持偽造之被害人工資表、切結書交付美億公司，而免去其自己轉包之中間營利行為所應納之稅捐，自係利用他人名義分散所得，此與單純之未申報所得稅亦即單純之不作為尚不成立逃漏稅捐之情形迥異，殊難認非以不正當方法逃漏稅捐（最高法院七十二年台上字第一０三０號、七十三年台上字第六八五六號判決參照），本件原判決認被告係消極不依規定申報所得稅，並無積極逃漏之行為，應不成立稅捐稽徵法第四十一條之罪，亦有未洽。被告上訴，空言否認犯罪，所辯雖不足採，然原判決既有上開可議之處，自屬無以維持，應由本院撤銷改判。爰審酌被告之素行、本案其以不正方法逃漏之所得稅僅四千五百元，情節尚輕，惟其犯後未坦承犯行，態度欠佳及其犯罪之目的、手段等一切情狀，量處有期徒刑三月。又被告行為後，刑法業於九十年一月十日修正，原刑法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，已修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，並自同年月十二日起生效，經比較新舊法，以新法有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用修正後刑法第四十一條之規定，諭知易科罰金之折算標準。甲○○名義之切結書及工資表上如附表一所示偽造之甲○○簽名、指印等署押及印文均依刑法第二百十九條宣告沒收。
四、公訴意旨另以：被告持偽造之被害人名義工資表、切結書交付盧清和，使其憑以於美億公司之帳冊上為工資支出之不實記載及製作不實之扣繳憑單，並據之報稅，被告就盧清和此部分行為，與盧清和間有共同犯意聯絡及行為分擔，涉有共犯商業會計法第七十一條第一款之罪嫌。惟訊據被告堅決否認此部分犯行，辯稱其僅係將被害人名義之工資表、切結書交付美億公司，其並非有權製作扣繳憑單及登載美億公司帳冊之人，應未違反商業會計法等語。查被告因向美億公司申領工程報酬而持偽造之甲○○工資表、切結書交付美億公司，其意在以他人名義逃漏己身之稅捐，雖嗣美億公司負責人盧清和據以製作不實扣繳憑單及填載帳冊資料，惟被告就此部分應無基於為自己犯罪之意思而與盧清和間有何犯意聯絡，且就此部分犯罪之構成要件行為，被告並未分擔任何行為，自不得遽課以商業會計法第七十一條第一款之共犯罪責。是被告此部分被訴之犯罪事實，尚屬不能證明。惟公訴人認此部分與前揭論罪科刑部分有牽連之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此說明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、稅捐稽徵法第四十一條、刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第五十五條，第四十一條、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。
中華民國九十年四月十日
臺灣高等法院刑事第十六庭
審判長法官許增男
法官黃鴻昌法官蔡彩貞右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官張淑芬中華民國九十年四月十六日附表：
一、工資表內：共甲○○簽名一枚、指印三枚、印文十六枚
１.八十三年一至十二月之「領款蓋章」欄：甲○○印文十二枚
２.合計150000「簽名」欄：甲○○簽名、指印、印文各一枚
３.「領款工作人姓名」欄：甲○○印文一枚
４.「以上請領金額共計新台幣壹拾伍萬元」處：甲○○指印一枚、印文一枚
５.前項記載後方「150000」處：甲○○指印一枚、印文一枚
二、切結書上：共甲○○簽名四枚、指印五枚、印文七枚
１.「具結人」欄：甲○○簽名、指印、印文各一枚
２.內文「工資計新台幣壹拾伍萬元整」處：甲○○指印、印文各一枚
３.「切結人」欄：甲○○簽名、指印、印文各一枚
４.「工資領款人」欄：甲○○簽名、印文各一枚
５.「合計總領款150000」處：甲○○指印一枚、印文二枚
６.「領款人」欄：甲○○簽名、指印、印文各一枚附錄本判決論罪科刑法條：
中華民國刑法第二百一十六條(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百一十條
(偽造變造私文書罪)偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。