裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1865號判決
裁判日期：民國91年01月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一八六五號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十七日台財訴字第○九○○○一四二七一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新台幣（以下同）八六四、○○○元，被告初查以其中申報之扶養親屬 張毓璋 、 張廷維 、 許家豪 、 許家瑋 、 洪義修 、 洪瑞堂 及 洪振傑 等七人，未與原告以永久共同生活為目的而同居一家，與規定不符，乃予剔除免稅額五○四、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原告主張伊實際有扶養親屬張毓璋等七人，自得將渠等二人申報為扶養親屬免稅額；惟被告則以張毓璋等七人並未與原告以永久共同生活為目的而同居一家，與規定不符，乃將渠等七人之免稅額予以剔除，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈原告於每年均依財政部高雄市國稅局綜合所得稅結算申報書說明按時申報，八
十六年度以同戶籍共十二人（含原告）申報免稅額，當時獲得認同，而於八十七年退稅；而八十七年度再增加二人（以切結書證明受原告扶養），亦獲得認同，而於八十八年退稅；而八十九年二月底，原告申報八十八年度綜合所得後，被告始於五月初寄給原告姪甥們之父母（原告之弟妹）一份函查表，上面註明（若非父母扶養，請附匯款或其他證明文件）。而於八十九年八月九日又派員實地訪查，認定原告與受申報扶養姪甥們非家長家屬關係，被告於是剔除姪甥們之免稅額，發單要原告補繳八十六年、八十七年、八十八年總共三個年度之綜合所得稅，合計達壹拾肆萬餘元，原告不服，申請復查，卻一一未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，無血緣關係者，都可組成一個家，原告與同戶籍之姪甥們為何反不能成為家長家屬關係？⒉被告與財政部均引用最高法院二十年度上字第二九九號判例，更是距今已七十
年，法令已不知修改了幾回；再引用司法院釋字第四一五號解釋之前半段，原告認為已失去該解釋之全文之精神。限定於同戶籍始可申報免稅額，乃稅法過於嚴苛，否則，所得稅法施行細則第二十一條之二豈會被刪除呢？依被告與財政部之說法，則大法官豈不欺貧重富，因為富者始能有個大宅院，將姪甥們圈在一起同居共住；而原告這個窮者就不能幫助比原告更窮的弟妹嗎？⒊又司法院釋字第四一五號解釋為民國八十五年公布；另財政部八十六年二月二
十日台財稅第000000000號函，均在原告申報八十六年、八十七年、八十八年三個年度之前發生，若以今是而昨非，則當年被告顯然嚴重失職，並誤導原告連犯三年之錯誤，嚴重影響國家正常稅收，亦影響原告幫助弟妹之權益；八十六年原告之二妹發生重大家變，將三名兒子託交於原告，原告可向法院申請收養他們。原告以異乎尋常之人數申報免稅額，紙張空格不敷填寫，還用浮貼方式填寫姪甥們之姓名，顯然當年被告是認同的，而且連續兩年均退稅給原告。是原告將姪甥們列為免稅額申報，應無不合。
乙、被告答辯之理由：⒈按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之
免稅額。．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」，為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」，復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。另「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定。
⒉按首揭所得稅法規定，納稅義務人列報減除其他親屬或家屬之免稅額，須符合
民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即須具備家長家屬之關係為前提，而首揭司法院釋字第四一五號解釋亦明白指出所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，而納稅義務人與受扶養之其他親屬是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。查系爭親屬張毓璋及張廷維係原告之姪子，渠等二人與祖父（ 張式煌 ）、父母（ 張世鑫 、 王碧蓮 ）、哥哥（ 張聖藍 ）同住於高雄市○○區○○路○○○巷○○○弄○○○號；許家豪及許家瑋係原告之外甥，渠等二人與父母（ 許朝文 、 張淑慧 ）、哥哥（ 許家榮 ）同住高雄市○○區○○路○巷○○○號，僅放假日住原告家中；洪義修、洪瑞堂、洪振傑係原告之外甥，渠等三人原與父母（ 洪中民 、 張淑美 ）同住高雄縣鳥松鄉，嗣因父母於本年六月間離異且北上處理生意重整事宜，是洪義修及洪瑞堂等二人暫住姨媽張淑慧家中（位於高雄市○○區○○路○巷○○○號），洪振傑則暫寄住原告家中， 惟渠 等三人於八十七年初即與父母同住於高雄市○○區○○路○○○巷十三之一號，並未與原告同居一家共同生活，上述實情業經被告實地訪查或由各關係人於問卷上簽章認證，此有被告之審查報告及相關附件在卷可稽，足證彼等確未具家長家屬關係。綜上論述，系爭親屬與原告雖為親屬，惟渠等臨時寄居原告家中之情形，與首揭以永久共同生活為目的而同居一家有別，是系爭親屬七人未與原告以永久共同生活為目的而同居一家，即無家長家屬關係，渠等與原告既無家長家屬關係，即難謂符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定。又依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告就此項事實之存在並未提出證明，其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，自難認有由原告扶養之正當理由。是本件核與首揭規定得減除免稅額之要件不符，原告請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合。
⒊另本件自原告八十七年二月二十七日申報日起，計至原核定限繳日期八十九年
九月二十五日止，並未逾法定核課期間，被告依首揭規定核定補徵稅款，並無違誤。至所舉財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函係核釋綜合所得稅納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬列報免稅額，應提示之相關證明文件。上述規定之目的，係便於納稅義務人對合於家長家屬關係、確受扶養或無謀生能力等事實提供證明文件供稽徵機關審核認定，而本件原告所列報之其他親屬並未符合相關規定，已如前述，是被告所為之核定，亦無不當，併此陳明。
理由
一、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．㈡納稅義務人之子女．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」，所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」，復有司法院釋字第四一五號解釋可參。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原列報免稅額八六四、○○○元，被告初查以其中申列之扶養親屬張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人，未與原告以永久共同生活為目的而同居一家，與規定不符，乃予剔除免稅額五○四、○○○元。惟原告 以渠 等七人均與原告設於同一戶籍，且伊實際亦有扶養渠等七人，自應准予列報減除其免稅額。是本件兩造所爭執者，厥為張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人，於原告該年度綜合所得稅結算申報時，得否列報為扶養親屬而減除其免稅額之問題。
三、經查張毓璋及張廷維係原告之姪子，渠等二人與祖父（張式煌）、父母（張世鑫、王碧蓮）、哥哥（張聖藍）同住於高雄市○○區○○路○○○巷○○○弄○○○號；許家豪及許家瑋係原告之外甥，渠等二人與父母（許朝文、張淑慧）、哥哥（許家榮）同住高雄市○○區○○路○巷○○○號，僅放假日住原告家中；洪義修、洪瑞堂、洪振傑係原告之外甥，渠等三人原與父母（洪中民、張淑美）同住高雄縣鳥松鄉，嗣因父母於八十六年六月間離異且北上處理生意重整事宜，是洪義修及洪瑞堂等二人暫住姨媽張淑慧家中（位於高雄市○○區○○路○巷○○○號），洪振傑則暫寄住原告家中，惟渠等三人於八十七年初即與父母同住於高雄市○○區○○路○○○巷十三之一號，並未與原告同居一家共同生活等情，業經被告實地訪查或由各關係人於問卷上簽章認證，此有被告之審查報告及相關訪查表六紙及一般問卷二紙附於原處分卷可稽。又原告於審理中亦自承張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人，除洪義修有時會住在伊家及洪瑞堂、洪振傑係從八十六年六、七月間起始與伊住在一起外，其餘四人並未與伊住在一起等語，準此，原告與張毓璋等姪甥雖戶籍同設一處，及有臨時寄居或假日寄居原告家中之情形，惟均未與原告以永久共同生活而同居一家之目的，堪足以認定。茲按所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。又所謂家屬，依實務上之見解，固非必以登記同一戶籍者為限，然必須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。從而納稅義務人與受扶養人是否具備家長家屬之關係，除主觀上彼此具有永久共同生活為目的之主觀意思外，尚須取決於有無共同生活之客觀事實，此觀司法院釋字第四一五號解釋理由自明。故本件原告與張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人雖戶籍同設一處， 然渠 等與原告或無同居一家共同生活之客觀事實，或無與原告以永久共同生活而同居一家之目的，縱渠等七人實際上係受原告之扶養，亦難謂具備家長家屬之關係，而與民法第一千一百十四條第四款之規定不相符合。是原告雖稱其實際有扶養張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人，然此種顧念親屬之誼而給與資助之行為，乃本於雙方之親情而生，並不在得列報扶養親屬減除免稅額之範圍內。揆諸首揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有減除免稅額之適用。是原告申報八十六年度綜合所得稅，將張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人列報為扶養親屬免稅額，於法即有未合。被告予以剔除該七人免稅額五○四、○○○元，洵無不合。
四、次查，財政部依上開司法院釋字第四一五號解釋意旨，其就綜合所得稅納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬列報免稅額，應提示之證明文件，雖於八十六年二月二十日以台財稅第000000000號函釋「．．．說明三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」，惟依該函核釋之意旨，係在說明綜合所得稅納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬列報免稅額，應提示之相關證明文件。申言之，納稅義務人對合於家長家屬關係、確受扶養或無謀生能力等事實者，即應提供證明文件供稽徵機關審核認定，始得據以減除免稅額，而非謂只要戶籍同設一處時，僅提出戶口名簿即足證明有共同客觀生活之事實及家長、家屬之關係。本件原告所列報之扶養張毓璋等七人，經被告實地查訪，並未符合相關規定，已如前述，是原告對財政部上述函釋內容所為前揭之辯解，顯有誤會，併此陳明。
五、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定。原告雖另指稱：伊自八十六年度起，即將前述親屬申報免稅額，被告於八十六年、八十七年均無何異議，並退稅給原告，竟至八十九年間始將該免稅額剔除，命原告補稅，於法不合云云，惟查，本件自原告八十七年二月二十七日申報日起，計至被告原核定限繳日期八十九年九月二十五日止，並未逾法定核課期間，被告依首揭規定核定補徵稅款，並無違誤。原告上開主張，要非可採。
六、綜上而述，被告前以原告申報之扶養親屬張毓璋、張廷維、許家豪、許家瑋、洪義修、洪瑞堂及洪振傑等七人，未與原告以永久共同生活為目的而同居一家，與規定不符，乃予剔除免稅額五○四、○○○元，並另發單通知原告應補繳其稅額，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月三十一日
法院書記官涂瓔純