裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3017號判決
裁判日期：民國94年08月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03017號原告擁立企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許麗紅 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月13日台財訴字第0930015857號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報案，原列報課稅所得額新臺幣（下同）3,940,944元，經被告查獲原告漏報外銷收入13,647,162元及短報期末存貨4,302,172元，乃核定課稅所得額11,172,663元，除補徵營利事業所得稅1,807,930元外，並按所漏稅額1,792,019元處以1倍罰鍰1,792,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減所得額5,607,289元，變更核定全年所得額為5,565,374元，變更罰鍰為390,100元（計至百元止），原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華
民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。...」亦即有所得，才須課徵所得稅。被告以原告開立之委外加工收據所載數量與大陸代工廠運寄國外客戶數量之差異，據以推斷尚有4,302,172元之委外代工存貨，又與原告申報之期末存貨相勾稽查核，認為未含委外代工之存貨，又據以推斷原告漏列7,432,321元之營業收入，並依同業利潤標準毛利率21％核定課稅所得額計1,560,787元。經查，被告所列1,560,787元之所得額，並非查到而係「推斷」，此「推斷」之所得額不能逕依所得稅法第3條課徵營利事業所得稅。被告有查到貨銷與何人？或該收入之價金匯入原告之何帳戶？是以推斷之證據顯屬不足，況且原告運至大陸代工之存貨盤點表之存貨品名，因兩岸用詞習慣不同，被告或有所誤解，事實上其存貨皆已列入原告89年度申報之期末存貨明細表，因書面解釋不易，原告本可派人到被告解釋，但未獲採納。另原查勾稽委外代工存貨時，係以進、銷之觀念為基礎勾稽，然既是委外代工，應以產、銷之觀念勾稽，亦即Ａ材料＋Ｂ材料製成Ｃ材料，如此始符合委外代工之一般流程，惟被告顯有疏失，未考慮製造之流程，故認有委外代工漏銷問題之產生，然則與事實有所違誤，原告並無逃漏情事。
⒉綜上所陳，原處分顯有違誤，訴願決定亦予維持，自與法有違，請判如起訴之聲明。
㈡被告主張：
⒈補徵營利事業所得稅部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額...」、「稽徵機關進行調查或復查時，納梲義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第83條第1項所明定。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額280,673,926元，經被告查獲原告漏報委外加工在國外銷售收入13,647,162元，乃核定營業收入淨額294,321,088元。又原告原列報營業成本221,703,626元，經依委外加工產銷貨附件與申報期末存貨明細表勾稽查得原告短列委外加工品期末存貨4,302,172元，乃調減營業成本，增列同額所得額，核定課稅所得額11,172,663元（即原列報課稅所得額$3,940,944+漏報外銷收入$13,647,162-漏報外銷收入之成本$10,781,258+漏報外銷收入之匯差$63,643+短報期末存貨$4,302,172=$11,172,663）。原告不服，提示重編之期末存貨明細表，主張結算申報期末存貨明細表中已包含委外加工之期末存貨云云，申經復查決定原核定漏報外銷收入13,647,162元部分，因該筆外銷銷貨收入13,647,162元確已於10月31日補列入銷貨收入，是原核定按同業利潤標準毛利率核算成本10,781,258元，增列所得額2,865,904元應予註銷。又短報期末存貨4,302,172元部分，因短列委外加工品期末存貨之品名與申報期末存貨明細表之品名規格不符，顯示委外加工品於期末均已銷售，是系爭委外加工存貨應依漏銷認定並依同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元（即按同類產品銷售價格核算漏銷金額7,432,321元，同業利潤標準毛利率21%，毛利$7,432,321×21%=$1,560,787），而其與原核定短報期末存貨4,302,172元相較，應調減所得額2,741,385元（$4,302,172-$1,560,787=$2,741,385），共計追減所得額5,607,289元（即$2,865,904+$2,741,385=$5,607,289），復查決定乃變更核定全年所得額為5,565,374元（即$11,172,663-$5,607,289=$5,565,374）。
⑶原告主張其89年度運至大陸代工之存貨皆已列入89年度
申報之期末存貨，並無漏銷違章云云。查原告原申報營業成本221,703,626元，經被告依原告委外加工產銷貨資料與申報期末存貨明細表勾稽，查得短列委外加工品期末存貨4,302,172元，委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格並不相符，是訴稱系爭委外加工品已列入期末存貨，尚難採據。故被告以系爭委外加工存貨按同類產品銷售價格核算漏銷金額7,432,321元，並依漏銷金額7,432,321元按同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元尚無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報期
末存貨4,302,172元，違章事證明確已如前述，被告就系爭委外加工存貨按同類產品銷售價格核算漏銷金額7,432,321元，依同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元，漏報所得額1,560,787元，並審酌違章情節按所漏稅額390,196元處1倍罰鍰390,100元（計至百元止）並無違誤，請予維持。
⒊綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納梲義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第83條第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
二、查本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為280,673,926元，經被告查獲原告漏報委外加工在國外銷售收入13,647,162元，乃核定營業收入淨額294,321,088元。而原告原列報營業成本221,703,626元，經依委外加工產銷貨附件與申報期末存貨明細表勾稽，查得原告短列委外加工品期末存貨4,302,172元，乃調減營業成本，增列同額所得額，核定課稅所得額11,172,663元（計算式：原列報課稅所得額$3,940,944＋漏報外銷收入$13,647,162－漏報外銷收入之成本$10,781,258＋漏報外銷收入之匯差$63,643＋短報期末存貨$4,302,172＝$11,172,663）。原告不服，提示重編之期末存貨明細表，主張結算申報期末存貨明細表中已包含委外加工之期末存貨云云，申經復查決定就原核定漏報外銷收入13,647,162元部分，因該筆外銷銷貨收入13,647,162元確已於10月31日補列入銷貨收入，原核定按同業利潤標準毛利率核算成本10,781,258元，增列所得額2,865,904元部分即應予註銷，始符實情。又短報期末存貨4,302,172元部分，因短列委外加工品期末存貨之品名與申報期末存貨明細表之品名規格不符，顯示委外加工品於期末均已銷售，是系爭委外加工存貨應依漏銷認定並依同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元（計算式：按同類產品銷售價格核算漏銷金額7,432,321元，同業利潤標準毛利率21%，毛利$7,432,321×21%＝$1,560,787），與原核定短報期末存貨4,302,172元相較，應調減所得額2,741,385元（$4,302,172-$1,560,787=$2,741,385），共計追減所得額5,607,289元（$2,865,904＋$2,741,385＝$5,607,289），復查決定乃變更核定全年所得額為5,565,374元（$11,172,663－$5,607,289＝$5,565,374）之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告書、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、原告系爭銷貨收入原始資料、原告委外產品銷售資料、原告系爭銷貨收入入帳資料、委外加工產品資料、原告之復查申請書、被告復查決定送達回執、被告審查報告書及被告就原告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書各一份，附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告89年度運至大陸代工之存貨，是否已列入89年度申報之期末存貨而無漏銷違章之行為？對此，原告主張其89年度運至大陸代工之存貨皆已列入89年度申報之期末存貨，並無漏銷違章云云；被告則主張原告委外加工產銷貨資料與申報期末存貨明細表勾稽對照，委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格並不相符，無法採認原告之主張等語，資為抗辯。經查：
㈠原告主張其89年度運至大陸代工之存貨，已經列入89年度
申報之期末存貨而無漏銷違章之行為等語之事實，經令其對此有利於己之事實提出證明，則謂已提出之「委外加工產銷貨資料」及「申報期末存貨明細表」均有登載，而被告主張「委外加工產銷貨資料」與「申報期末存貨明細表」勾稽對照結果，委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格並不相符，係因原料已製成品，有變更情形等云。
㈡惟查原告所提出之「委外加工產銷貨資料」與「申報期末
存貨明細表」相互對照結果，委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格確有不相符合而屬無法勾稽之事實，有該等委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表各附原處分卷足佐，原告於準備程序中雖訴稱：「這部分要再與原告本人詢問、確認，再提出資料供核。」惟迄本件言詞辯論期日止，原告對此並未再提出相關資料以供查核比對，且原告言詞辯論之際亦陳明：「（問：上次庭期原告主張委外加工品期末存貨明細表已經包含在申報期末存貨明細表內，這部分原告能否提出如何對照？）答：對這2明細表無意見，但是還是沒辦法對照出來。」有本院準備程序及言詞辯論筆錄在卷足按，是知本件原告委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格不相符合而屬無法勾稽之事實，已洵堪認定。
㈢故而，被告以系爭委外加工存貨按同類產品銷售價格核算
漏銷金額7,432,321元，並依漏銷金額7,432,321元按同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元，即無違誤。
三、罰鍰部分：本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，其委外加工品期末存貨與申報期末存貨明細表之品名規格不符而屬無法勾稽，涉漏報期末存貨4,302,172元，違反稅法規定之事實洵堪認定，已如前述。被告因而就系爭委外加工存貨按同類產品銷售價格核算漏銷金額7,432,321元，依同業利潤標準核定營業毛利1,560,787元，漏報所得額1,560,787元，並依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額390,196元處1倍之罰鍰390,100元（計至百元止）自無不合。
四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告復查決定引據首揭規定補徵稅額及並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持並無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月25日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月25日
書記官蔡逸萱