臺北高等行政法院90年度訴字第4395號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4395號判決

裁判日期：民國91年04月18日

裁判案由：有關稅捐事務

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四三九五號
原告群暉興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十日台財訴字第○八九○○四○七二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十一年間將八十年度出售非固定資○○○鎮○○○段土地之溢價收入提撥新台幣（下同）一九八、○○○、○○○元辦理轉增資發行新股，被告機關以上開增資核屬未分配盈餘轉增資，因原告未於增資年度結束前將股票交付，依法應辦理免扣繳憑單申報，乃責令原告補報，原告未依限補報，被告機關遂依所得稅法第一百十一條第二項後段規定處罰鍰九、九○○○、○○○元。原告不服，主張系爭營利所得係屬資本公積轉增資配股，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第00000000號函釋應無須填報免扣繳憑單等語，申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願，經遭駁回，遂提起再訴願，案經行政院八十九年一月六日台八十九訴字第○○五○五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由被告機關另為適法之處分，經被告機關重核復查決定結果，仍維持原核定，原告仍不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告機關未先處原告一千五百元罰鍰，僅責令其依限補報，俟原告逾期未補報免扣繳憑單時，逕按給付金額處百分之五罰鍰九、九○○、○○○元，是否有違所得稅法第一百十一條第二項規定？
甲、原告主張：㈠按「依法行政」為行政法上之首要原則，而「維持行政處分之正確性」則為行政
程序法重大目的之一；而八十八年二月三日公布之行政程序法，第一條立法目的開宗明義規定「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則以保障民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」第四條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」第八條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之並應保護人民正當合理之信賴。」次按租稅法「程序從新，實體從舊」原則，本案毫無疑義地，有行政程序法之適用，合先陳明。
㈡被告重核復查決定之立論，與所得稅法第一百十一條第二項規定之文義完全不符，亦與立法意旨嚴重違背，更違反行政程序法第七條所謂比例原則：
⒈與所得稅法第一百十一條第二項規定之文義嚴重不符：
行為時所得稅法第一百十一條第二項條文，採文義解釋之方法，可確知該法條之行政行為程序係依納稅義務人違反規定之輕重○○○區○○○○段處罰：第一階段，私人團體或事業「違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者」，給予較輕之處罰，即「處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發」；當第一階段之處罰未達行政目的時，即當納稅義務人「遭處罰鍰一千五百元並受通知限期補報或填發後，仍逾期不補報或填發」之條件成就時，才給予第二階段較重之處罰，即「按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰，但最低不得少於三千元。」此乃行政法上「比例原則」於稅捐稽徵上之具體落實運用，即「處罰應相當」，包括：行政行為應適合於目的之達成（符合適當性）；行政行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段（符合必要性），手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益（符合衡量性）。證諸行政程序法第七條「比例原則」之規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」乃所得稅法第一百十一條第三項後段對私人團體或事業「二階段處罰」之必要行政程序，絕不容被告私自省略，益臻明確。於第一階段行政程序被告未依法完成前，絕無進入第二階段行政程序之理。是本案被告於八十五年十月一日以財北國稅中北資字第八五○二三九二○號函通知原告於八十五年十月十五日前補報免扣繳憑單時，並未依法同時處原告一千五百元之罰鍰，則被告於第一階段較輕處罰之法定必要程序，並未依法完成，此參諸被告重核復查決定及答辯理由認「處罰一千五百元與通知補報應同時辦理」，可知其亦持相同看法；則被告僅「發函通知補報扣繳憑單」，卻未依法「同時處原告一千五百元罰鍰」，率爾對原告處「第二階段較重之處罰」，違反該條文文義、違背比例原則，亦未按誠實信用之方法，確屬違法失當。
⒉與所得稅法第一百十一條第二項之立法意旨「按案情輕重，科以不同之處罰不符：
參諸五十七年十二月三十日修正增訂所得稅法第一百十一條第二項罰則規定「政府機關、團體、學校、事業、主辦會計人員，違反本法第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報者，應通知其主管機關議處。私人機構、團體、事業，未履行本法第八十九條第三項規定之義務者，處該團體或事業一千元以上一萬元以下之罰鍰；其累犯者，應加重其處罰；幫助他人逃稅者，並應依前項規定處罰其負責人。」嗣因該增訂規定對於私人團體或事業之處罰未盡合理，乃於六十六年一月三十日修正同條項規定：「政府機關、團體、學校、事業、主辦會計人員，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報免扣繳憑單者，『處該團體或事業五百元之罰鍰，並通知限期補報』；逾期不補報者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於一千元（按，現已修正為三千元）。」揆諸其立法理由，係基於原對於私人團體或事業之處罰，未按案情之輕重，科以不同之處罰，未盡合理。顯然已改按案情輕重，處以不同罰鍰；是以適用較重罰鍰所給付之金額百分之五之先決條件，依法應先處以較輕之罰鍰並通知限期補報，本案被告僅通知限期補報，未依法「同時」處罰鍰一千五百元，致原告失所警惕，而未於限期內補報，是被告陷原告於不利情況下，處以較重之「按給付金額處百分之五罰鍰」，顯與立法意旨不符。
㈢按法規規定特定構成要件事實存在，行政機關即應為特定法律效果之行為，稱為
「羈束處分」。次按法條中既無「得」字，亦無其他授權裁量之字樣時，通常屬羈束性質，但仍應從法條之涵義或各該法律之立法意旨加以推求。本案被告據以對原告罰鍰九、九○○、○○○元之所得稅法第一百十一條第二項規定，觀其法條涵義及立法意旨，復衡諸前揭行政法理，當可確認係羈束處分。故被告對該條文由輕到重二階段處罰之法定必要程序，自無選擇作為或不作為之權利，則被告於第一階段之應行行政程序，竟省略「處該團體或事業一千五百元之罰鍰」之必要法定程序，僅發函通知原告限期補報免扣繳憑單，該行政處分不僅違法且具有重大明顯之瑕疵，參諸行政程序法第一百十一條規定應屬無效；復依同法第一百十條第四項規定「無效之行政處分自始不生效力」，故本案原處分為無效之行政處分。
㈣退萬步言，系爭行政處分縱不屬重大明顯之瑕疵，但被告就法定應踐行之程序未
予遵守，在法理上應認為行政處分程序上具有瑕疵；且如被告未有此項程序瑕疵，必將作成另一不同之決定。加以所得稅法第一百十一條第二項對私人團體或事業之二階段輕重處罰，係屬羈束處分，尚非「裁量處分」，依行政程序法第一百十六條第二項規定：「羈束處分，不得轉換為裁量處分。」故被告違反正當法律程序。
㈤依訴願法第九十五條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關
之效力。」，本案系爭罰鍰九、九○○、○○○元，經行政院再訴願決定以「本件原處分機關以訴願人未依規定填報免扣繳憑單，並未先處以一千五百元之罰鍰，而係先行通知補報，於訴願人逾期未補報免扣繳憑單後，逕依行為時所得稅法第一百十一條第二項規定，按所給付金額處百分之五罰鍰，是否盡符法意，容待研酌。」撤銷原決定及原處分。再訴願決定理由，與前揭修法理由相應合，被告重核復查決定，置此不理，仍未依所得稅法第一百十一條第二項立法意旨行政，維持原處分，嚴重背離訴願法第九十五條意旨。
㈥被告答辯理由第四點違反邏輯推理，充滿矛盾：
⒈被告答辯理由第四點第十行，既稱「處罰與通知補報應同時辦理」，即表示有
關所得稅法第一百十一條第二項規定，第一階段「較輕處罰」之「完整程序」，被告與原告均認被告應「處該團體或事業一千五百元之罰鍰『並』通知限期補報或填發」，方符「處罰與通知補報應同時辦理」之真意，始屬完成完整程序。故被告辯稱「被告‧‧‧，未先處一千五百元罰鍰‧‧‧，僅於責令依限補報，原告逾期未補報免扣繳憑單時，逕按給付金額處百分之五罰鍰，認事用法並無不合，‧‧‧」乙節，推理明顯矛盾，不證自明。
⒉被告答辯理由第四點第十一行稱：「‧‧‧是私人團體或事業於期限內補報，
僅處一千五百元罰鍰；逾期不補報者，除處一千五百元罰鍰外，尚須按給付金額再處百分之五罰鍰」乙節，顯與所得稅法第一百十一條第二項規定不符。觀諸前揭條文，可知該條文對於輕重二階段處罰，係以標點符號「；」分開，被告所持錯誤見解，前已遭行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分，益證本案應回歸法條文義本質。
⒊至被告答辯理由第四點第十七行稱：「於責令原告依限補報（未依法同時處原
告一千五百元罰鍰），原告逾期未補報免扣繳憑單時，逕予罰鍰九、九○○、○○○元，對原告並無不利」乙節，顯屬強詞奪理。試問，對原告處罰一、五○○元及處罰九、九○○、○○○元，何者對原告有利？更何況，倘若被告於通知原告補報免扣繳憑單時，依「法定程序」同時處原告一千五百元罰鍰，原告知所警惕，趕快在期限內補報或填發扣繳憑單，也就不必受處罰九、九○○、○○○元。
㈦綜上所陳，被告所為原處分、復查決定及訴願決定均有違誤，爰請賜判如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠原告於八十一年間利用出售土地之溢價收入（應列入未分配盈餘）計一九八、０
００、０００元轉增資發行新股，該增資股票在增資年度結束前，未交付各股東，依財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九０號函規定，應依所得稅法第八十九條第三項規定於次年一月底前向被告申報免扣繳憑單，原告未依規定填報免扣繳憑單，案經被告所屬中北稽徵所查獲，並通知限期補報免扣繳憑單，惟原告未依限據實補報，此有通知補報函影本及被告八十五年十月十五日函影本各乙份附卷可稽，被告乃依首揭法條規定，按所給付金額一九八、０００、０００元處百分之五罰鍰計九、九００、０００元（198,000,000×5%=9,900,000），尚非無據。
㈡至行政院再訴願決定撤銷意旨略以：「查所得稅法第一百十一條第二項規定，私
人團體或事業，違反同法第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發，逾期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或事業百分之五之罰鍰，但最低不得少於三千元。是稅捐稽徵機關對私人團體或事業處以百分之五之罰鍰或三千元，應以該私人團體或事業經稽徵機關處以一千五百元罰鍰後，仍未依限補報或填發為前提。本件原處分機關以再訴願人未依規定填報免扣繳憑單，並未先處以一千五百元之罰鍰，而係先行通知補報，於再訴願人逾期未補報免扣繳憑單後，逕依行為時所得稅法第一百十一條第二項規定，按所給付金額處百分之五罰鍰，是否盡符法意？容待研酌。」惟查所得稅法第一百十一條第二項對有關私人團體或事業未依規定申報免扣繳憑單者，除規定處以一千五百元之罰鍰外，並應通知限期補報，即處罰鍰與通知補報應同時辦理，尚非處一千五百元罰鍰後，始得通知補報。是私人團體或事業於期限內補報者，僅處以一千五百元罰鍰；逾期不補報者，除處一千五百元罰鍰外，尚須按給付金額再處百分之五罰鍰。然按稅捐稽徵法第五十條之二明定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稅捐稽徵機關處分之．．．。」是本件被告依上開規定，未先處原告一千五百元罰鍰（依罰金罰鍰提高標準條例及財政部七十二年九月二十三日台財稅第三六七四九號函規定已提高五倍為七千五百元），僅於責令其依限補報，原告逾期未補報免扣繳憑單時，逕按給付金額處百分之五罰鍰九、九００、０００元，徵諸首揭規定，認事用法應無不合，且未不利於原告，併予陳明。
㈢據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」「私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。」分別為所得稅法第八十九條第三項及第一百十一條第二項所明定。次按「公司組織之營利事業利用盈餘增資配發股東之股票股利，在增資年度結束前，未將股票交付者，應由扣繳義務人填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關，並應由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」亦經財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函釋在案。
二、被告陳稱本件原告（原名為群暉投資企業股份有限公司，登記營業項目為投資業，嗣於八十一年五月十九日經濟部以經（八一）商一○八九二二號函准其變更名稱為群暉興業股份有限公司，營業項目亦變更為買賣業）於八十一年間利用其八十年度出售非固定資產溢價收入中之一九八、○○○、○○○元辦理轉增資發行新股。被告機關以上開資產處分之性質為一般商品交易，其營業盈餘應併訂為未分配盈餘，原告利用未分配盈餘轉增資配發股票股利予其東，應屬股東之所得，又原告未於增資年度結束前將股票交付，依首揭財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函釋，應依所得稅法第八十九條第三項規定於次年一月底前向被告機關申報免扣繳憑單，惟原告未依規定填報免扣繳憑單，業經被告機關查獲，經以八十五年十月一日財北國稅中北資字第八五○二三九二○號函通知原告於八十五年十月十五日前補報免扣繳憑單，惟原告仍未依限辦理，此有上開通知函及原告八十五年十月十五日函附被告機關卷可稽，且為原告所不爭執，堪信被告機關以原告有上開違章事證，應可採信。惟原告主張被告機關未先處原告一千五百元罰鍰，僅責令其依限補報，俟原告逾期未補報免扣繳憑單時，逕按給付金額處百分之五罰鍰九、九○○、○○○元，有違所得稅法第一百十一條第二項規定？
三、查行為時所得稅法第一百十一條第二項規定，私人團體或事業，違反同法第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發，逾期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或事業百分之五之罰鍰，但最低不得少於三千元。。核諸該條條文意旨，係對有關私人團體或事業未依規定申報免扣繳憑單者，除規定處以一千五百元之罰鍰外，並應通知限期補報，亦即處罰鍰與通知補報可同時辦理，尚非處一千五百元罰鍰後，始得通知補報。另「逾期不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或事業百分之五之罰鍰，‧‧」，乃係指該私人團體或事業經通知限期補報或填發免扣繳憑單，逾期不補報或填發者，即足當之，，而非以處一千五百元罰鍰後，作為通知補報或填發免扣繳憑單之前題要件，故倘被告業已通知原告補報，而原告逾期不補報或填發，即可處該團體或事業百分之五之罰鍰；查本件被告於原告未依規定申報免扣繳憑單時，固未先處原告一千五百元罰鍰（依罰金罰鍰提高標準條例及財政部七十二年九月二十三日台財稅第三六七四九號函規定已提高五倍為七千五百元），惟揆諸前述，其既已責令依限補報，原告逾期未補報免扣繳憑單時，即與行為時所得稅法第一百十一條第二項後段處罰構成要件相當，從而，被告按給付金額處百分之五罰鍰九、九００、０００元，認事用法即無不合。原告徒執前詞，主張稅捐稽徵機關對私人團體或事業處以百分之五之罰鍰或三千元，應以該私人團體或事業經稽徵機關處以一千五百元罰鍰後，仍未依限補報或填發為前提，否則該處罰之行政處分為無效或違反行政程序法比例原則或正當法律程序云云，即不足採，原告聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年四月十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月二十二日
書記官黃瑞芬