裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第289號判決
裁判日期：民國97年10月29日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第289號原告歐緹服飾有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年6月10日台財訴字第09700220380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國88年3月至90年10月間銷售勞務銷售額合計新台幣（下同）11,922,791元，未依規定給予他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告按查明認定總額處5%罰鍰596,139元。原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以96年10月12日96年度裁字第2376號裁定駁回原告上訴確定。原告所屬彰化縣分局乃以96年11月21日中區國稅彰三字第0960036752號函請原告依限繳納罰鍰，原告分別於96年12月6日、同年月19日向被告所屬彰化縣分局申請撤銷原罰鍰處分，經該分局以96年12月13日中區國稅彰縣三字第0960038906號、97年1月11日中區國稅彰縣三字第0970000346號函復略以：本案業經行政救濟確定等語。原告對被告所屬彰化縣分局97年1月11日中區國稅彰縣三字第0970000346號函不服，於97年1月28日提起復查，經被告函請其所屬彰化縣分局逕依訴願程序辦理。原告復於97年1月28日向被告所屬彰化縣分局申請撤銷原課稅處分，經該分局以97年2月13日中區國稅彰縣三字第0970000358號函復略以：本案業經最高行政法院裁定上訴駁回確定等語。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應依原告之申請，作成准予再開行政程序之處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告請求撤銷之原處分，係指被告所屬彰化縣分局96年12月
13日中區國稅彰縣三字第0960038906號函。且被告否准原告申請，僅稱原告所提並非新事實、新證據，卻未說明理由。㈡本件係依行政程序法第128條第1項第2款及第3款之法定原因
，申請重開行政程序，撤銷原課稅處分。次按本件訴訟標的之新事實或新證據未於原確定判決於確定之終局判決中裁判者，其實體之權利關係未經確定，並非行政訴訟法第107條第1項第9款所稱原確定判決既判力效力所及者，不受行政訴訟法第213條確定力之拘束，自不生與原確定判決內容相反主張之事由，有最高行政法院93年度判字第55號判決可參。
且依爭點主義觀點而言，倘不在原先裁判爭點事項範圍，則不發生既判力。納稅人依據稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條之規定，申請重開行政救濟程序及申請退稅，自是合法。又依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議己說（二）、（三）之法律見解，原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條主張重開行政程序，以新事實或新證據為本件訴訟標的，與原確定判決訴訟標的不同，自不受原確定判決確定力之拘束。再者，最高行政法院90年判字第231號、94年判字第762號判決、93年判字第55號判決、釋字第135號解釋 陳世榮 大法官不同意見書、法務部92年3月20日法律字第0920010217號函釋「惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。」之見解，以及法律專業學者 陳清秀 均一致認為，只要訴訟標的有新事實或新證據或效力所及，或判決基礎之重大瑕疵而有再審原因為原確定判決既判力效力所不及，即本件訴訟標的於原確定判決確定之終局判決未經裁判者，均可依稅捐稽徵法第28條申請退稅及行政程序法第128條之重開行政救濟程序，以符憲法第19條之基本人權保障。本件申請重開行政程序，法律關係不同，訴訟標的不同，且未經確定之終局裁判，與原確定判決之既判力無關，被告有適用行政訴訟法第213條不當之違背法令。
㈢原告依行政程序法第128條所提重開行政程序之新事實或新
證據，以及相當於行政訴訟法第273條所定之再審事由如下，如經斟酌，原告得受較有利之結果：：
⒈本件漏未斟酌據計算系爭原告銷售捷時公司貨物之直接證據
，即原告開立給買受人之收銀機二聯式統一發票存根聯，被告於原課稅處分製作時，捨原告所保存之收銀機二聯式統一發票存根聯之唯一證據不查，僅根據第三人提供之統計彙總表，以違法推估之方式，違法推估系爭佣金金額，使本件課稅基礎真偽不明，有違租稅法律主義及實質課稅原則。此項新事實、新證據，原告於96年8月17日知悉。
⒉被告為原課稅處分製作時，援引財政部77年4月2日台財稅第00000000號函據以處分，為適用法規不當之違背法令。
⒊卷證「租金支付明細表」為第三人捷時公司依據原調查機關
台北市國稅局據以處分之推估公式所編製，並未依據各合作店留存之二聯式收銀機統一發票存根聯核實查核編製，其推估公式如下：漏開租金＝捷時公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1－抽成率）－捷時公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額，其推估有違核實課稅之租稅法律原則，課稅基礎陷於真偽不明。
⒋被告為原課稅處分時漏未斟酌違背行政程序法第8條之誠信行政及信賴保護原則。
⒌被告為原課稅處分，有違行政程序法第7條之比例原則。
⒍本件雖經最高行政法院96年度裁字第02376號裁定，惟課稅
基礎「原告有佣金收入11，922，791元」之原因事實，究係根據何種證據認原告有佣金收入？佣金收入之計算基礎為何？佣金收入11，922，791元如何計算？且與契約對照捷時公司受處未依法取得憑證金額12，558，261元不符。⒎依被告94年8月23日中區國稅法一字第0940045311號函答辯
狀內容，原告無銷貨卻開立銷貨發票給買受人作為進項憑證或成本費用，無進貨事實卻虛報進項稅額，行為已屬違法，被告不處行為罰，有適用營業稅法第51條第5款不當之違背法令。被告認原告漏報銷售額，為何不罰？且原告並無漏營業稅，被告處行為罰，被告有不適用行政程序法第6條之違背法令。又本件買受人取得非交易對象之原告發票51，164，091元，虛報進項稅額、虛報成本費用，為何不罰？同時查核之四大服飾連鎖品牌HANGTEN、GIORDANO、Bossini、Baleno，均應處行為罰，被告恁置不罰。
⒏被告為原課稅處分時漏未斟酌立約當時之事實及相關證據，逕認系爭合約為租賃合約，對本件有重大不利之影響。
⒐被告以系爭合約為租賃合約抗辯，被告漏未斟酌舉證責任。
四、被告答辯略以：㈠本件原告與香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司訂定合
作契約，不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函規定，不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，經財政部台北市國稅局查獲其於88年3月至90年10月間收取佣金（即租金）收入部分，未依規定給與他人憑證銷售額11,922,791元，涉嫌違反營業稅法第32條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，移送違章審理屬實，乃以其未依規定取得憑證，按稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰計596,139元。原告不服，循序提起行政訴訟，經鈞院95年度訴字第4號判決駁回，原告不服復向最高行政法院提起上訴，經該院以其未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，以96年10月12日96年度裁字第02376號裁定上訴駁回確定。
㈡按行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」
，依最高行政法院94年判字第762號判決意旨，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。本件系爭租賃關係之事實認定，原處分均已審酌原告所稱之統一發票、營業稅申報書及合作店合約書等事證，惟其並非作成行政處分之時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據，自非屬行政程序法第128條第1項第2款規範重開行政程序之申請要件。又依據最高行政法院72年度判字第336號判例意旨，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。法務部91年8與12日法律字第0910029335號函釋亦謂「若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」是系爭罰鍰處分縱有原告主張之「再審事由」，亦應依行政訴訟法第275條第1項規定，向為判決之原行政法院聲請再審訴訟，斷無向稽徵機關申請再開行政程序之理。原告復執前詞爭訟，所訴應不足採。
五、按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項之規定，行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係屬典型之行政處分外，因有無法效性，尚有所謂「重複處分」，此係指對原先作成之行政處分，又重為內容與之相同之處分，此不影響第一次處分之形式與實質之存續力。經查，本件被告以原告88年3月至90年10月間銷售勞務銷售額合計11,922,791元，未依規定給予他人憑證，經被告處5%罰鍰596,139元，原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院號裁定駁回原告上訴確定。原告分別於96年12月6日、同年月19日向被告所屬彰化縣分局申請撤銷原罰鍰處分，經該分局依序以96年12月13日中區國稅彰縣三字第0960038906號及97年1月11日中區國稅彰縣三字第0970000346號函復略以：本案業經行政救濟確定等語。因原告係於96年12月6日依行政程序法第128條規定，向被告所屬彰化縣分局申請撤銷原罰鍰處分，經該分局以96年12月13日中區國稅彰縣三字第0960038906號函否准原告所請，爾後原告再行為相同之請求，被告所屬彰化分局97年
1月11日中區國稅彰縣三字第0970000346號函及97年2月13日中區國稅彰縣三字第0970000358號函，亦僅重申否准原告所請，並非對原告請求之事項，重新調查事實，再予審酌，自非另一行政處分，原告雖對被告97年2月13日中區國稅彰縣三字第0970000358號函提起訴願，惟本件仍應以被告彰化分局96年12月13日中區國稅彰縣三字第0960038906號函，為原行政處分，另被告該函並未告知救濟期間，是原告於97年2月25日提起訴願，仍屬於一年內聲明不服，依行政程序法第98條第3項之規定，視為法定期間提起訴願，又依上開原告之申請書，雖記載向被告申請撤銷原課稅處分，惟原告檢送被告之繳款書係罰鍰繳款書，理由又為該處分經最高行政法院96年度裁字第2376號裁定而終局裁判，該裁判之訴訟標的亦係被告對原告之罰鍰處分，是本件原告依行政程序法第128條之規定，請求被告所屬該分局再開行政程序，係對於該罰鍰處分而言，均合先敘明。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告88年3月至90年10月間銷售勞務銷售額合計11,922,791元，未依規定給予他人憑證，經被告處5%罰鍰596,139元。原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以96年10月12日96年度裁字第2376號裁定駁回原告上訴確定。嗣原告所屬彰化縣分局號函請原告依限繳納罰鍰，原告得否依行政程序法第128條之規定，請求被告所屬該分局，對上開罰鍰處分，再開行政程序？
七、次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。所稱「於法定救濟期間經過後」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。因此，倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。又依行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。當事人自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院95年度判字第1809號判決意旨參照）。
八、另查，被告以原告88年3月至90年10月間銷售勞務銷售額合計11,922,791元，未依規定給予他人憑證，經被告處5%罰鍰596,139元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第4號判決駁回其訴訟，原告對該判決仍不服，提起上訴，經最高行政法院以96年10月12日96年度裁字第2376號裁定駁回原告上訴確定，各有判決書及裁定書在卷可佐（原處分卷28-44頁），是原告對被告之上開罰鍰處分部分，業經提起行政救濟，該行政處分又經法院判決確定，而有確定力，原告並無再行爭執之餘地，亦不得依行政程序法第
128條之規定，請求被告撤銷、廢止或變更原行政處分。至原告稱訴訟標的如有新事實或新證據效力所及，或判決基礎之重大瑕疵而有再審原因為原確定判決既判力效力所不及，即本件訴訟標的於原確定判決確定之終局判決未經裁判者，均可依稅捐稽徵法第28條申請退稅及行政程序法第128條之重開行政救濟程序乙節，按訴訟標的經法院確定判決後即有確定力，不得再對其爭執，當事人對於法院為判決基礎之事實或證據，如有符合行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款或第14款規定之再審事由時，係是否得依法提起再審之訴之問題，原告如發現原判決適用法規顯有錯誤、有新證據或原審未經斟酌之證據，認足以動搖原確定判決之基礎，應依再審程序向原審法院提起再審之訴，且原告本件所稱其開立給買受人之收銀機二聯式發票及租賃契約等，均係於原事實審法院言詞辯論期日終結前即已存在，亦無所謂發生在後之新事實，而足以影響已確定訴訟標的之情形，自無原告所指發現之新事實或新證據非確定判決效力所及，而得依行政程序法第128條規定，請求被告撤銷、廢止或變更原行政處分之情形。另原告所引最高行政法院90年判字第231號、94年判字第762號判決及93年判字第55號等判決意旨，與本件情形並非相同，難謂此為其有對被告請求重開行政調查程序之依據。
九、綜上所陳，原告向被告所屬彰化縣分局申請撤銷原罰鍰處分，經該分局予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告之申請作成准予再開行政程序之處分，為無理由，應予駁回。至原告其他陳述及關於原罰鍰處分實體上之主張，與本件判決結果之作成不生影響，均無庸審究，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月29日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月29日
書記官莊啟明