裁判字號：最高行政法院89年判字第190號判決
裁判日期：民國89年01月21日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一九○號
原告甲○○○○代表人乙○○被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告為統一發票使用戶，於民國八十四年間銷售貨物時，向聯合信用卡處理中心等請款新台幣（以下同）一五、○四六、八九○元（含稅），同年卻僅向被告申報銷售額八、○二八、四四七元（未含稅），經被告查核信用卡請款資料查核清冊，核認原告漏開銷售額六、三○一、九二四元，致逃漏營業稅三一五、○九六元，乃據以補徵營業稅三一五、○九六元，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、五七五、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查及訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告向信用卡中心請款金額包括已代徵娛樂稅及其教育捐九○、一一二元係代收代付稅捐，非屬營業稅課徵範圍，依法免開立發票申報，被告未自請領金額扣除計算與法不合。依財政部‧‧台財稅第000000000號函規定意旨略以：「．．．娛樂業開立發票時應按收入總額扣除．．．娛樂稅及教育捐之淨額開立發票．．．」。原告因餐廳內兼設唱設備供顧客自行操作該部分收入，其應代徵娛樂稅，由被告按月查定發單通知繳納，每月娛樂稅六、三五○元教育捐一、九○五元計八、一九二元，八十四年二月至十二月共計代徵繳納九○、一一二元依上列規定，其娛樂營業收入均經依法開發票申報外，代徵娛樂稅部分免開發票申報，但信用卡刷卡金額包括娛樂稅一併收取，被告機關以信用卡刷卡請領金額只扣除「已開立發票申報銷售額及營業稅額」核計漏報銷售額，未扣除因免開發票，而免列入申報之代徵娛樂稅及教育捐九○、一一二元，顯有多計漏稅額。再查原告兼營娛樂業（提供唱設備）部分銷售收入，均依扣除娛樂稅之淨額開立發票申報納稅，以信用卡刷卡領款金額扣除開立發票金額及代徵代付娛樂稅之差額，係一般餐廳銷售額，非娛樂收入，無娛樂稅負擔問題，原告在再訴願補充理由請求扣除列入刷卡金額請領之已代徵娛樂稅，經再訴願決定以未被追繳為由不准扣除，事實不符，與法不合，請准減列計算。原告代徵之娛樂稅九○、一一二元，經依客戶刷卡收取，並已由原告代徵繳納，為被告不否認之事實，總收入內已代徵之娛樂稅，既不屬營業稅課徵範圍，自應自收入總額減除計算漏稅額，台灣省政府以娛樂稅未因本件違章漏開發票，而被追繳為由未准扣除，顯文不對題，原告答辯以此認為無理由顯係強辯，謹請糾正。二、被告收到異常資料，未依規定作業步驟發函通知原告提示帳憑接受調查確認違章事實，而以信用卡刷卡金額扣除已開發票營業收入（含稅）之差額作漏稅額，又未依同一案情漏稅案，通知願補稅即可減輕處罰之提示即填發裁罰處分書，裁處所計漏稅額五倍之罰鍰。因被告未依規定調查或提示致原告在被裁罰前不知有漏報銷售額，無從裁罰處分前補報並補繳稅額，因之失去可減輕罰鍰倍數之權益，顯失公平。原告已將應補稅額繳清，請准糾正從輕改處三倍罰鍰，其理由如左：１、「對營業稅異常資料有短漏報銷售額者，．．．經辦人員應．．．發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認嫌違章事實．．．」在財政部‧８‧台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」內有明文規定。再查依財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正營業稅法第五十一條規定．．．「銷貨時未依法開立發票、短報、漏報銷售額者．．．按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報並補繳者處三倍罰鍰」（財政部函定：進行調查作業步驟及認定原則及裁罰倍數表）。又查關於稅務違常案件裁罰金額或倍數表內凡有規定「．．．裁罰處分前已補繳稅款．．．或以書面承認違常事實繳清稅款，可減輕裁處倍數」之案情之違常案，被告均在裁處罰鍰前，以書面通知．．．「若經審理違常成立應補稅額並處罰鍰時．．．是否願意繳清稅款．．．或繳清稅款可從輕裁處罰鍰．．．」（現已有定稿填發提示）。提示納稅人之規定，並以函件通知有案。２、被告對本案原告漏稅額之認定，未依財政部規定作業步驟進行調查，即依獲得信用卡刷卡請款金額，扣除已申報銷售額及營業稅額後，逕為認定漏稅額，亦未在認定漏稅額填發違章處分書前，通知原告所認定漏稅額，並提示限期在裁罰處分前繳清稅款可從輕減處罰鍰（自五倍減為三倍），即按認定漏稅額填發處分書裁處五倍罰鍰。原告因未接受調查不知道有漏稅，又未接到提示漏稅額，致無從按裁罰倍數表但書規定，在裁處罰鍰前繳清稅款，而被處較高之五倍罰鍰，因被告未依規定步驟進行調查或提示裁罰前繳清所漏稅額致喪失補報並補繳稅額可減輕罰鍰倍數之權益，顯失公平。原告被核定所漏稅已全數繳清，請准鈞院裁量糾正，從輕裁罰。３、原告依被告八十五年九月十六日函通知規定，提示相關資料接受調查時被告機關經辦人只說明要核對信用卡領款開立發票情形，並未計算漏稅額及認定內容，亦未提示，如將漏稅額先補報繳者可減輕罰鍰業被告辯稱「原告表示因不景氣無力繳納本稅」乙節非事實，因原告不明瞭漏稅額多少，如何補報補繳，又調查時，並未當場造就調查筆錄或其他提示事項紀錄，顯係事後強辯，並非事實。４、被告調查時未明言調查結果及確定漏稅額，亦未造就調查筆錄查對原告帳載與信用卡資料差異、及理由，並提示裁罰前先繳稅可減輕處罰等，致原告喪失裁罰前先繳清所漏稅額可減輕為三倍罰鍰之權益，顯失公平，原告已將應補繳稅款繳清，謹請鈞院裁量糾正，從輕裁罰。三、綜上所述，被告核計漏稅額時未扣除包括在信用卡刷卡金額請款之代徵繳納之娛樂稅及教育捐（代收代付款）九○、一一二元有多計漏稅額，又未依規定步驟調查確定漏稅額，通知原告，選擇繳清稅款與否，即填發處分書，裁罰五倍罰鍰，使原告失去自行補繳稅款可享減輕罰鍰倍數之權益，顯失公平，為此狀請鑒核，准予撤銷原處分及訴願、再訴願決定、糾正重為處分。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告為統一發票使用戶，於八十四年間銷售貨物時，向聯合信用卡處理中心等請款一五、○四六、八九○元（含稅），同年卻僅向被告申報銷售額八、○二八、四四七元（未含稅），經被告查核信用卡請款資料查核清冊，核認原告漏開銷售額六、三○一、九二四元，致逃漏營業稅三一五、○九六元，被告乃核定補徵營業稅三一五、○九六元。原告不服，主張使用信用卡交易係自八十四年開始，新制伊始，理應就使用信用卡交易如何申報營業銷貨額、繳納營業稅進行宣導，因使用信用卡不一定消費，被告依信用卡資料遽認漏稅，顯有未合云云，申經被告復查決定以，原告為依法使用統一發票之商號，於八十四年銷售貨物時，向聯合信用卡處理中心等請款一五、○四六、八九○元（含稅），卻僅申報銷售額八、○二八、四四七元（不含稅），漏開銷售額六、三○一、九二四元（不含稅），致生逃漏稅額三
一五、○九六元，有信用卡請款資料查核清冊可稽，違章事證明確；至原告提供台南市第二信用合作社支票存款對帳單，主張其係經營餐飲業依商場特性一般員工薪資偏低，僅於顧客消費結帳時支付小費，屬於信用卡消費部分，由原告代收再另開立支票交付員工，被告應查明並准按代收代付性質免予計入銷售額，並於八十六年三月五日請其餐廳女服務生等三人前來被告說明並作筆錄，該等三人說明「確係於八十四年間有於原告餐廳上班，因未領取薪水，全靠客人給的小費」、「有時是現金，有時客人未帶現金，要求刷卡，再由餐廳以本票轉交本人」，並提示支票轉存入其存款存摺之相關證明文件一節，查本案原告或有以信用卡刷卡金額部分支付服務生小費款項，惟依首揭營業稅法第十六條及本部賦稅署函釋意旨，該部分亦應列入銷售額核課營業稅，從而，本案原告銷售貨物未依規定開立發票，被告追繳所漏稅款，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，主張於八十四年間向聯合信用卡中心等請款一五、○四六、八九○元，其中代顧客代收轉付顧客女伴之支出三、四六二、六二○元，該項請款非原告僱用人員提供勞務服務之收入，非屬原告之營業收入範圍，請免計入銷售額等語，訴經台灣省政府訴願決定以，本案原告雖舉臺南信用合作社支票存款對帳單並自行標出部分票付對象為替顧客轉付其女伴之代收轉付款，惟並不能因此證明原告之是項票據支出係出自於何一顧客之何筆消費支出，且縱屬原告所主張之代收代付亦應依首揭實施注意事項之規定辦理，所訴核無可採等由，而駁回其訴願，揆諸首揭規定，核無不妥。二、茲原告另執詞主張被告以原告向信用卡中心請領款項一五、○
四六、八九○元（含稅），扣除申報銷售額八、○二八、四四七元及銷項營業稅四○
一、四二三元，計六、六一七、○二○元（含稅）漏開發票，未扣除收款內含之代徵娛樂稅及教育捐，請准扣減計算漏稅額等語，資為爭議。經省府以原告係以查定課徵方式課徵娛樂稅，其八十四年一月至十二月查定每月娛樂稅為六、三五○元，並未因本件違章漏開發票之被查獲，而被追繳娛樂稅，故本件計算營業稅補徵稅額及計算罰鍰數額時，並無扣除代徵娛樂稅及教育捐之問題，是其所訴，核無足採，駁回其訴願，茲原告復執前詞，提起再訴願，財政部亦以原告所訴自難認為有理由，而將訴願決定及原處分予以維持。三、原告本次行政訴訟仍執陳詞，並主張：「對營業稅異常資料有短漏報銷售額者．．．經辦人員應．．．發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認嫌違章事實．．．」及「．．．修正營業稅法第五十一條規定．．．「銷貨時未依法開立發票，短報、漏報銷售額者，．．．按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報並補繳者處三倍罰鍰」云云，惟財政部頒訂稅務違章案件減免處罰鍰標準，係作為稽徵機關本於稽徵職權之裁量依據，本案被告曾於八十五年九月十六日函請原告提示相關資料前來被告處備詢，原告雖曾前來被告處，惟表示因不景氣，無力繳納本稅，則被告依該表規定裁處原告五倍罰鍰即非依法無據，原告後來雖於八十六年八月間繳納本稅，惟已在裁罰處分之後，已無該表裁罰處分核定前補報補繳處三倍罰鍰規定之適用，況被告原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定裁罰金額裁處本稅五倍罰鍰一、五七五、四○○元，亦係屬在稅法規定罰鍰金額範圍內行政裁量權之行使，並無逾越權限或濫用權力問題，復查及一再訴願決定遞予維持，並無違誤不當之處。原告訴訟理由，僅屬個人見解，尚無足採。本件行政訴訟顯無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣滅進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳之：．．．短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第十五條第一項、第十六條第一項及第四十三條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「依第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅」財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第0000000號函釋有案。又「飲食業．．．等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列統一發票之銷售額及總計金額。」財政部七十七年六月二十八日（七七）台財稅第000000000號函「修正營業稅法實施注意事項」第㈢⒉所規定。及「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅，至當月之稅額既經查定，無須補徵」財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一九號函釋在案。本件原告為統一發票使用戶，於八十四年間銷售貨物時，向聯合信用卡處理中心等請款一五、○四
六、八九○元（含稅），同年卻僅向被告申報銷售額八、○二八、四四七元（未含稅），經被告查核信用卡請款資料查核清冊，核認原告漏開銷售額六、三○一、九二四元，致逃漏營業稅三一五、○九六元，乃核定補徵營業稅三一五、○九六元，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、五七五、四○○元。原告不服，主張使用信卡交易係自八十四年開始，新制伊始，理應就使用信用卡交易如何申報營業銷貨額、繳納營業稅進行宣導，因使用信用卡不一定消費，被告依信用卡資料遽認漏稅，顯有未合云云，申經被告復查決定以，原告為依法使用統一發票之商號，於八十四年銷售貨物時，向聯合信用卡處理中心等請款一五、○四六、八九○元（含稅），卻僅申報銷售額八、○二八、四四七元（不含稅），漏開銷售額六、三○一、九二四元（不含稅），致生逃漏稅額三一五、○九六元，有信用卡請款資料查核清冊可稽，違章事證明確；至原告提供台南市第二信用合作社支票存款對帳單，主張其係經營餐飲業，依商場特性一般員工薪資偏低，僅於顧客消費結帳時支付小費，屬於信用卡消費部分，由原告代收再另開立支票交付員工，被告應查明並准按代收代付性質免予計入銷售額，並於八十六年三月五日請其餐廳女服務生等三人前來說明並作筆錄，該等三人說明「確係於八十四年間有於原告餐廳上班，因未領取薪水，全靠客人給的小費」、「有時是現金，有時客人未帶現金，要求刷卡，再由餐廳以本票轉交本人」，並提示支票轉存入其存款存摺之相關證明文件一節，查本案原告或有以信用卡刷卡金額部分支付服務生小費款項，惟依首揭營業稅法第十六條及財政部賦稅署函釋意旨，該部分亦應列入銷售額核課營業稅，從而，本案原告銷售貨物未依規定開立發票，被告追繳所漏稅款，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告以其於八十四年間向聯合信用卡中心等請款一五、○四六、八九○元，其中代顧客代收轉付顧客女伴之支出三、四六二、六二○元，該項請款非由原告僱用人員提供勞務服務之收入，非屬其營業收入範圍，請免計入銷售額，且被告未扣除請領內容之代徵娛樂稅及教育捐九八、三○四元，請准扣減漏稅額云云，訴經台灣省政府、財政部一再訴願決定，以原告雖舉臺南信用合作社支票存款對帳單並自行標出部分票付對象為替顧客轉付其女伴之代收轉付款，惟並不能因此證明原告之是項票據支出係出自於何一顧客之何筆消費支出，且縱屬原告所主張之代收代付亦應依首揭實施注意事項之規定辦理。又原告係以查定課徵方式課徵娛樂稅，其八十四年一月至十二月查定每月娛樂稅為六、三五○元，並未因本件違章漏開發票之被查獲，而被追繳娛樂稅，故本件計算營業稅補徵稅額及計算罰鍰數額時，並無扣除代徵娛樂稅及教育捐之問題，遂認原告所訴核無足採，駁回其訴願及再訴願。茲原告起訴仍執前詞，除原處分及原決定業已論明者外，查原告於訴願階段並未主張有代徵繳納娛樂稅及教育捐之事實，嗣於再訴願階段始主張八十四年一月至十二月代徵繳納娛樂稅及教育捐九八、三○四元，茲於本件行政訴訟則又主張為同年二月至十二月代徵繳納者九○、一一二元，前後主張反覆不一，且未據提出任何證帳資料以實，空言主張，實不足採。被告依查核資料補徵營業稅及科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年一月二十四日