裁判字號：最高行政法院92年判字第45號判決
裁判日期：民國92年01月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四五號
再審原告丙○○訴訟代理人甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年九月十四日本院九十年度判字第○一六六四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十二年及八十三年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其係天慶育樂股份有限公司（下稱天慶公司）之股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益新臺幣（下同）二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二年及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定再審原告八十二年及八十三年度營利所得為二、二七五、○○○元及二、一六九、一二五元，併課再審原告各該年度綜合所得額，並以再審原告八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得，逃漏所得稅五二八、四一一元及四三九、九一一元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰計二六四、二○○元及二一九、五○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第一六六四號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及證券交易所得課徵所得稅注意事項之規定，本案之所得係天慶公司第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票，第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於營業存續期間內，而非在解散清算後之作為，依上開財政部函釋及注意事項之規定，應屬證券交易所得，而不應認定為營利所得。二、天慶公司之土地交易所得，係依公司法第二百三十八條第三款及第二百三十九條之規定，累積為資本公積，再撥充為資本，並非將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，應無可適用財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函之情事。三、天慶公司解散清算完結後，向法院報備分派予股東之剩餘財產額，僅四、一七六、三三三．五○元，並無分派予股東超過股東原出資額部分，故應無適用財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函之情事。又天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法應不能追溯引用，且依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函之規定，本案亦無可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之情事。四、依財政部於增資股票所為之註記及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定，財政部之處分有違信賴與誠信原則，且再審被告事前未對天慶公司踐行所得稅法第一百一十一條第二項規定之法定程序，乃屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，再審原告應無過失。又依司法院釋字第二七五號解釋及鈞院八十九年度判字第二四四七、三一○七號判決，原處分亦有欠妥。五、依所得稅法施行細則第七十條規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，再審被告認天慶公司於八十二年十一月五日之第二次增資分配予再審原告股票額，應作為再審原告八十三年度之營利所得，課徵八十三年度之綜合所得稅，顯屬違誤。再審被告認天慶公司之財務營運各方面皆不合繼續經營假設情況，顯屬臆測、率斷，而與事實不符。其未依稅捐稽徵法第一條之一之規定，適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，亦屬有誤。綜此，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：查系爭天慶公司利用資本公積增資旋即減資，已然構成迴避股東應依法納稅之事實，必難適用於正常情況下之增資而僅以單一增資行為視之，按再審原告所訴各節，係一般正常情況下所為之正當行為始足當之，其一再援引公司法及所得法之相關規定，據以辯解其所為增減資行為正當性，實屬欲蓋隬彰；又查系爭天慶公司在短期間，一再增資旋即減資，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該期間並無正常營業行為，且已無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資旋即減資，同一年度內，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案。再審原告與天慶公司復無法對於上開天慶公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，所訴系爭天慶公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。次查依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資釭公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違。再審原告所稱天慶公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用等情，與事實不符，尚不足採信。末查天慶公司分別於八十二年九月十六日及八十三年三月十五日，二次以現金方式收回股東之股票，各股東確有收到現金，此為再審原告所不爭之事實，天慶公司利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，既非屬股票轉讓性質，此部分所分派之金額，應全數作為股東分派年度八十二及八十三年度之投資收益或營利所得申報課徵綜合所得稅。再審被告依所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定暨財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按再審原告取自天慶公司分配現金年度，併課其各該年度綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處罰鍰，核無不合。再審原告所訴尚難採據，請予駁回等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十二及八十三度綜合所得稅結算申報，再審被告以其係天慶公司之股東，該公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定再審原告八十二及八十三年度營利所得為二、二七五、○○○元及二、一
六九、一二五元，併課再審原告各該年度綜合所得額，並以再審原告八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得，逃漏所得稅五二八、四一一元及四三
九、九一一元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰計二六四、二○○元及二一九、五○○元。再審原告主張天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配云云，申經再審被告復查決定，以天慶公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向再審被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非再審原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定按再審原告取得之營利所得，併課其各該年度綜合所得稅，並無不合。至再審原告主張本件尚未確定應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟查本件天慶公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，非財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所稱之股票轉讓性質，尚難援引比附。又查再審原告八十二年度短報其營利等所得計二、二七五、○○○元，短漏稅額計五二八、四一一元，原處分依據所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰二六四、○○○元；又八十三年度短報其營利等所得計二、一六
九、一二五元，短漏稅額計四三九、九一一元，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二一九、五○○元，亦無不合，乃未准變更。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：依原處分卷所附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋之適用，與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。本件再審被告依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按再審原告八十二及八十三年度取得之營利所得，併課其各該年度綜合所得稅，並按其八十二年及八十三年度所漏稅額處罰鍰，並無不合。再審原告所舉本院八十六年度判字第一○二號判決，係就公司負責人於公司辦理清算時，就現金收回應否辦理扣繳稅款所為之判決，與本件案情有別；且該判決並非判例，亦無拘束本件之效力。從而，一再訴願決定，遞予維持再審被告所為核課綜合所得稅並處以罰鍰之處分，均無違誤。因認再審原告前訴訟程序之訴為無理由予以駁回。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審原因。至再審原告仍執陳詞所為如事實欄所載之主張，衡屬其個人法律見解之歧異，縱存有爭執，仍難謂為適用法規錯誤，而執為再審之依據。是本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官吳明鴻法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年一月十六日