裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第438號判決
裁判日期：民國90年07月13日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第四三八號
原告甲○○
乙○○丙○○戊○○己○○庚○○原告丁○○代表人辛○○訴訟代理人壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十七日台八十九訴字第一八六二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人 林河 鑑於民國（以下同）八十二年十二月十六日死亡，原告等為其繼承人，未依限於六個月期限內辦理遺產稅申報，直至八十四年十二月三十日始自動補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段二之二地號等七筆土地，嗣於被告機關查獲尚有漏報遺產，乃於八十五年二月二十九日再行補報坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地，經被告機關併計該漏報之遺產土地後，核定遺產總額為新台幣（以下同）三一、四三八、二五八元，應納稅額五、七六
一、八一九元，並按逃漏遺產稅額五、六一五、二一一元裁處一倍罰鍰五、六一
五、二○○元（計至百元），原告不服，就遺產稅本稅暨罰鍰項目申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，原告就罰鍰部分向前行政法院提起行政訴訟，經判決就再訴願決定關於罰鍰部分撤銷，嗣再訴願機關仍駁回其再訴願，原告等乃就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀略以：㈠聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分就罰鍰之部分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受
行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」。就遺產稅之申報而言，必須法律規定有繼承人即納稅義務人負有自行清查出全部遺產之作為義務，而納稅義務人違反時，才推定為有過失，並應受處罰。但遺產及贈與稅法全部條文中，並無納稅義務人於申報遺產稅時，必須自行清查出全部遺產之法律明文。則被告機關不得以原告等人未清查出全部遺產，而依據遺產及贈與稅法第四十四條之規定，處以罰鍰。被告機關曾辯稱繼承人應清查出被繼承人之全部遺產之法律依據，係遺產及贈與稅法第一條第一項及第廿三條第一項之規定，至於財政部七十三年十一月廿一日台財稅第六三三五二號函釋僅在補充及重申前揭法條之規定而已云云。但遺產及贈與稅法第一條第一項及第廿三條第一項，明顯並無課予繼承人負有應清查出被繼承人之全部遺產之法律上義務。而前揭財政部函釋係謂「納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由。」，雖然納稅義務人只要「依法誠實申報」即可，但財政部既謂「不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由」，且從復查程序開始，被告機關、訴願及再訴願機關即執該財政部函釋，認為「繼承人於申報遺產稅特，乃應自行查明被繼承人之財產」。由此可見，繼承人應自行清查被繼承人之全部遺產之根據，係前揭財政部函釋。該函釋不過僅具有行政命令之性質，政府機關應不得單憑該行政命令課予人民有作為義務，必須有法律明文之依據存在。
⒉何況現今一般人於生前大都不喜他人插手干預其財產及相關事務，前人死後，
其繼承人欲清查出被繼承人之全部遺產，若非藉由國家行政機關（即國稅局）之力量，難以一窺其究竟。這也是法律並未明文規定繼承人應自行清查出被繼承人之全部遺產之主要理由。從而，原告等人確實不知有遺產，原告丙○○於八十三年二月十六日，至被告機關所屬竹南稽徵所向承辦人 鄧介殷 申請被繼承人 林河鑑 之財產歸戶清單，經查詢後無任何資科，鄧介殷隨即告訴原告丙○○無任何財產資料，同時將申請書退還申請人，原告信賴查詢結果，故應有信賴保護原則之適用。此事於八十五年七月間，於被告機關協談時，承辦人 王志益 也承認當時被告機關所屬竹南稽徵所尚未全國連線，故查無被繼承人之遺產。因此，若國家無法提供繼承人有關被繼承人全部遺產之資料，則實難苛責繼承人應負清查出全部遺產之責任。
⒊原告等人若知有其他林河鑑之遺產，必定會申報遺產稅，辦理繼承登記，以取
得遺產之所有權，蓋遺產稅之金額絕對不會高過遺產價值。原告何苦為了少繳遺產稅，反而寧願不取得價值較高遺產？原告漏未申報部分遺產，應無故意或過失存在。
⒋查被繼承人林河鑑曾於五十二年間受台灣新竹地方法院以五十二年度破字第十
四號宣告破產，於七十八年間曾就林河鑑所有多達四十一筆土地因該破產事件遭到拍賣。而且直到八十五年三月八日，也就是林河鑑於八十二年十二月十六日死亡後二年多，才作出債權分配表。以上事實，皆有被告機關卷宗第三○六至三一四頁之報紙、分配表、新竹法院函為憑。既然被繼承人林河鑑曾受破產宣告，破產事件又延冗長達三十三年。而依破產法第八十二條之規定，破產財團之範圍，係破產人受破產宣告時之一切財產及破產宣告後至終結前所取得之全部財產。林河鑑之全部財產既應遭受拍賣，則原告等人在此等認知下，實難就林河鑑之所有財產，逐一瞭解並予以申報。由於林河鑑遭受破產，原告等人以為林河鑑之絕大部分遺產皆遭到拍賣，則僅能就當時已知之遺產，提出申報。本案漏報一四○筆土地有列入破產財團，而補辦桃園縣龍潭鄉等七筆土地是因被要求協辦買賣事宜，才知道有此遺產，原告等人即自動補報。
⒌綜上所述，原告等人並無違反法律所規定之作為義務，其等無法清查出被繼承
人之全部遺產，林河鑑遭受破產宣告且破產程序拖延至其死後而長達三十三年之久，實係最重要因素。被告機關原本既無法掌握林河鑑之所有遺產，如何能苛責原告等人應自行清查出全部遺產？因此，原告等人就本件遺產稅之申報，並無任何故意過失存在。從而被告機關對原告等人處予罰鍰，即有違法。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號著有解釋。「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內‧‧‧辦理遺產稅申報‧‧‧」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項、第四十五條及同法施行細則第二十條第一項所明定。又「‧‧‧納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之事由。」財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三二五二號函釋有案。
⒉本件被繼承人林河鑑於八十二年十二月十六日死亡，原告等未依限於六個月期
限內辦理遺產稅申報，直至八十四年十二月三十日始自動補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段二之二地號等七筆土地，嗣於被告機關查獲尚有漏報遺產，雖於八十五年二月二十九日再行補報坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地及新竹市○○路○段○○○巷○○○號房屋（遺產價值共計二四、九二四、五四○元），惟係查獲後補報，經被告機關併計該漏報之遺產土地後，核定遺產總額為三一、四三八、二五八元，應納稅額五、七六一、八一九元，並按逃漏遺產稅額五、六一五、二一一元裁處一倍罰鍰五、六一五、二○○元，原告不服，申請復查就罰鍰部分主張被繼承人突然死亡，未交代所有遺產，其等向稅捐稽徵機關查詢被繼承人遺產資料，經承辦人告知電腦上並無任何資料，其等確實不知被繼承人所有遺產，並非逃漏申報云云，經被告機關以查無原告等曾向所屬竹南稽徵所查詢被繼承人遺產之申請資料，況依首揭財政部函釋規定，縱該稽徵所曾提供未載列被繼承人遺產之財產歸戶清單予原告，該財產歸戶清單亦僅供參考，原告不得以稅捐稽徵機關未提供資料作為短漏報得免罰之理由，復查後乃予維持，原告不服，執同一理由循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回。
⒊按首揭遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項及同法施行細則第二
十條第一項已規定被繼承人死亡時遺有財產者，不論是否應核課遺產稅，納稅義務人均有據實申報之義務，而財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三三五二號解釋係補充及重申前揭法條之規定，被告機關並非僅依據該解釋函認定原告有據實申報被繼承人全部遺產之義務，原告一再執詞主張法律未課予繼承人申報被繼承人全部遺產之作為義務，顯係誤解法律。
⒋原告雖主張其曾向被告機關所屬竹南稽徵所查詢被繼承人遺產資料，經該所承
辦人告知電腦上無任何資料，且被繼承人於五十二年間經新竹地方法院宣告破產，彼等以為被繼承人絕大部分財產均遭到拍賣，故僅能就當時已知之財產提出申報，其確實不知被繼承人所有財產，並非故意逃漏。查稽徵機關提供被繼承人遺產資料，僅係服務性質，該資料亦僅供參考而已，原告自不得以稽徵機關未提供資料，作為短漏報免罰之依據，況本案漏報之遺產達一四○筆土地及房屋一棟之多，乃不爭之事實，原告主張不知有該遺產，顯難採信。
⒌查破產人因破產之宣告，成立破產財團，凡屬於破產財團之財產，破產人喪失
其管理權及處分權（破產法第七十五條），而由破產管理人行使其權利，但其所有權並未因而喪失，本件系爭財產至被繼承人死亡時，均未遭到拍賣，原告等明知被繼承人受破產之宣告，而根據新竹地方法院五十二年度破字第十四號破產卷附筆錄，原告乙○○於六十七年九月十九日出庭時曾稱「希望土地降低價格賣出，我可以找人來買」，故原告等人聲稱不知被繼承人破產財產，卻未對被繼承人所遺留之財產加以查證，即認定系爭財產已遭拍賣，顯非屬實。原告縱無故意，亦有過失，原告既不能證明自己無過失，自仍應受罰。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內‧‧‧辦理遺產稅申報‧‧‧」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項、第四十五條分別定有明文。
三、本件被繼承人林河鑑於八十二年十二月十六日死亡，原告等為其繼承人，未依限於六個月期限內辦理遺產稅申報，迄八十四年十二月三十日始自動補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段二之二地號等七筆土地，嗣於八十五年一月二十九日被告機關查獲尚有漏報遺產，乃於八十五年二月二十九日再行補報坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地等情，為兩造所不爭執，並有戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書、土地登記簿謄本等附原處分卷可稽，均堪信為真實。被告機關併計該漏報之遺產土地後，核定遺產總額為三一、四三八、二五八元，應納稅額五、七六一、八一九元，逃漏遺產稅額五、六一五、二一一元乃裁處一倍罰鍰五、六一五、二○○元。原告雖主張：遺產及贈與稅法並未規定納稅義務人申報遺產時應自行清查出全部遺產，被告不得以原告未清查全部遺產即予處罰，又財政部函釋乃行政命令，不能據以課以人民作為義務。原告等確實不知被繼承人留有遺產，原告丙○○曾向被告機關所屬竹南稽徵所申請被繼承人之財產歸戶清單，經告以無任何財產資料，原告信賴其結果，應有信賴保護原則之適用。被繼承人林河鑑曾受破產宣告，其財產均應受拍賣，該破產程序又長達三十三年，原告等實難瞭解其財產狀況，漏報部分遺產應無故意過失，被告機關處以罰鍰係違法等情。
四、惟我國遺產稅係採總遺產稅制，以被繼承人所留遺產總額按累進稅率課稅，稅負之大小與各繼承人各自繼承遺產之金額多寡無關，故被繼承人遺有遺產時，納稅義務人有依遺產及贈與稅法規定將課稅之計算基準資料（稅基）及應納稅額具實提出申報之義務，違反者同法定有處罰之規定，此乃稅法之基本原理。而前引遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項、第四十五條係具體定明納稅義務人之申報義務，又同法第五十五條授權制定之施行細則第二十條第一項亦規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」而被告所引財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三三五二號解釋，認納稅義務人應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之事由，係補充及重申前揭法條之規定，原告主張法律未課予繼承人申報被繼承人全部遺產之作為義務，不足採據。從而其主張原告丙○○曾於八十三年二月十六日，向被告機關所屬竹南稽徵所查詢被繼承人遺產資料，經該所承辦人告知電腦上無任何資料乙節縱係屬實，亦不能主張免責。
另原告等主張被繼承人於五十二年間經台灣新竹地方法院宣告破產，彼等以為被繼承人絕大部分財產均遭到拍賣乙節，經調閱該院五十二年破字第十四號宣告破產卷結果，該事件迄未經法院裁定破產終結，原告等所漏報○○○鎮○○段○○○號等筆土地（即重○○○鎮○○○段五之四號等筆土地）、三湖段一之三號等數筆合計共一四○筆土地，均已列入破產財團，迄未拍定。又原告乙○○於六十七年九月十九日於該破產事件出庭應訊時曾陳稱：「希望土地（指破產財團之土地）降低價格賣出，我可以找人來買」等情，亦經該卷附筆錄記載甚詳。另原告丙○○於被繼承人死亡後，曾於八十三年三月四日具狀向新竹地方法院聲請限定繼承，並附有遺產清冊，其上所載之土地標示即為重劃前系爭漏報之不動產，業經本院調閱該院八十三年度繼字第一一八號限定繼承卷審認明確。原告等主張不知系爭漏報之遺產存在，顯非實在，不足採信。原告乙○○、丙○○既均知悉系爭漏報之遺產，則原告等主張其不知該遺產存在，且因信賴被告查詢之結果而漏報，無故意過失責任，且應適用信賴原則云云，自屬無據。按破產法第七十五條雖規定凡屬於破產財團之財產，破產人喪失其管理及處分權，然其所有權並未喪失，繼承人自仍應列入遺產申報計算，至破產債權亦可列為被繼承人生前之未償債務予以扣除，乃當然之理。是本件被告認定原告漏報上開遺產，並無違誤。核原告等所為係違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定，被告機關原處分誤以同法第四十四條處罰，其適用法條固有未當，惟其按應納稅額處以一倍罰鍰，既在同法第四十五條法定罰則之內，復查決定、訴願決定疏未糾正，均有未妥，惟其駁回之結果並無二致，再訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十三日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許武峰法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。
中華民國九十年七月十三日
法院書記官李孟純