裁判字號：最高行政法院87年判字第149號判決
裁判日期：民國87年02月05日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第一四九號
原告甲○○被告苗栗縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年三月十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告於民國（以下同）八十三年十一月七日承購坐落苗栗縣○○鎮○○段六三五－
一、六三六、六三七、六三八、六三九、六四二地號等六筆土地，於移轉時申請依土地稅法第三十九條之二規定按農業用地免徵土地增值稅，經被告核定准予免徵土地增值稅（新台幣，下同）三六、五八五、五九九元在案。嗣被告調查發現原告雖有部分出資，惟有第三者利用農民名義購買情事，乃補徵原免徵之土地增值稅三六、五八五、五九九元，並依買賣契約約定發單由原告代繳。原告不服，主張購買系爭土地之資金確係自有及來自銀行貨款，目前仍作農業使用且為原告自耕云云，申經復查結果，經被告以系爭土地付款流程之開票人及設定抵押，皆由原告之姪 陳添進 為代表人成立之錡鋒機械股份有限公司出資及設定，有第三者利用農民名義購買情事等語，駁回其復查之申請，原告仍不甘服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：㈠按「本法未規定者，準用民事訴訟法。」行政訴訟法第三十三條定有明文。又當事人主張事實須負舉證責人，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。是行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰自不能認為合法。行政法院三十九年判字第二號著有明文。故認定事實須憑證據，不得出臆測，即逕自推測羅織入罪，自與證據法則有違。㈡查本案原告購買系爭土地之價金為參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元正，其付款價額之鉅，非原告家中存款即可支應，勢必需轉而向金融機構借貸金錢方可支應，加之，原告倘以其個人名義向金融機構借貸，其所能貸得之款項勢必將遠低於以公司名義借貸之款項。基於上開理由，原告於籌得部分款項後，其他部分款項則以系爭土地作擔保品，委以陳添進為代表人之錡鋒機械股份有限公司（下稱錡鋒公司）設定抵押銀行以便借貸所需款項，衡此，系爭土地之購買人仍為原告本人，焉有何以第三者利用農民名義購買情事。是原處分及訴願、再訴願決定竟引土地稅法第三十條第一項之規定，命原告補繳土地增值稅，自有違誤，有失公允。㈢原處分機關已認定原告有部分出資，其不足之部分乃係向陳添進借貸，惟陳添進唯恐原告未依雙方約定支付貸款利息，乃由原告作上開貸款之保證人，並提供土地為擔保品，顯見雙方確有借貸之事實。然被告機關昧於上情，逕自以系爭土地付款流程之開票人及設定抵押皆錡鋒公司，即率爾認定本件屬於第三者利用農民名義購買，顯然係以臆測方式羅織入罪，自有違證據法則。退步言之，縱認系爭土地係由陳添進與賣方簽約，亦因陳添進係農民，自仍依法予以免徵土地增值稅。㈠按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」此為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。是只要所購買之人為農民，依法仍需予以免徵土地增值稅。㈡退萬步言之，縱認如訴願決定及再訴願決定所認定之事實，即本件系爭土地之購買人為陳添進，亦因陳添進具有自耕農身份，依法當予以免徵土地增值稅。蓋陳添進為自耕農有國民身份證可稽，並且為台中市農會之會員代表復有座落於台中市○○區○○段第四七號之土地可供耕作，足證陳添進具有自行耕作之農民身份無疑。準此，陳添進既為農民，依法應予以免徵土地增值稅，則被告機關及訴願、再訴願決定昧於事實，復未調查其他證據，逕自予課徵土地增值稅，於法自有未合。㈢被告機關以財政部八十二年十月七日台財稅字第八二一四九八七九一號函命原告補繳土地增值稅，其理由無非認為「係第三者利用農民名義購買．．．。」惟其如訴願決定書事實欄認定：「依被告機關調查結果，系爭土地係由土地出售人 陳琳椿 、 陳榮昌 、 陳羅涼妹 等三人與陳添進簽訂契約。」衡此，顯見土地買受人為陳添進，既為農民，當依右開稅法予以免稅。㈣再者，上開財政部之函令，其規定旨趣目的在於防止非農民利用農民購買農地，趁機炒價農地，因而有上開規定。惟觀諸本件既由被告機關調查結果，實際購買人係陳添進，而非原告，自無第三者利用農民身份購買系爭土地，當無上開函令適用之餘地。退步言之，縱認有第三者利用農民甲○○購買農地，亦因第三者陳添進係自耕農之農民，依法當優先適用土地稅法第三十九條之二，自無上開函令適用之機會。三、綜上所述，請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元（後修正為二千萬元）以上之案件應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部八○台財稅第00000000號函釋，應予補徵原免徵土地增值稅額。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函亦有明釋。又財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋：「主旨：陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。說明：陳××先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」本件原告於八十三年十一月七日承受系爭土地六筆，移轉時依土地稅法第三十九條之二規定申請免徵土地增值稅，經被告核定准予免徵土地增值稅三六、五八五、五九九元在案，嗣經被告追查其資金來源，原告無法提出具體付款證明，聲明願意繳納原免徵土地增值稅，被告乃核定補徵原免徵土地增值稅三六、五八五、五九九元，揆諸首揭法條及財政部函釋，應屬適法。二、原告訴稱：「查本案原告購買系爭土地之價金為參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元正，其付款價額之鉅，非原告家中存款即可支應，．．．基於上開理由，原告於籌得部分款項後，其他部分款項則以係（系）爭土地作擔保品，委以陳添進為代表人之錡鋒機械股份有限公司設定扺押銀行以便借貸所需款項，衡此，系爭土地之購買人仍為原告本人，焉有何以第三者利用農民名義購買情事」一節。惟查系爭土地不動產買賣契約記載原土地出售人陳琳椿、陳榮昌、陳羅涼妹等三人係與訴外人陳添進簽訂買賣契約，又原告與訴外人陳添進於八十五年一月三十日接受被告調查時在談話筆錄供稱：「土地總值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元正整，甲○○出資壹仟壹佰萬元正，其餘由 陳進添 先生出資。錡鋒機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國商銀抵押借款，將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備，可節省付現利息。」「那些錢由陳添進先代墊參仟伍佰陸拾陸萬元，而錡鋒公司所開立支票付款部分是經由股東同意，由陳添進償還」與契約及筆錄記載之事實並不相符。又查訴外人陳添進係錡鋒機械股份有限公司負責人，系爭土地價款全部係陳添進開立錡鋒公司在中國國際商業銀行豐原分行六六九－七帳戶，臺灣中小企業銀行○二七六九－一帳戶之支票付款（詳原卷○五二－○六○頁），及依據本縣通霄地政事務所土地登記簿謄本記載系爭土地於八十三年十二月三十日登記完畢（詳原卷○六二頁）即提供錡鋒公司向中國國際商業銀行貸款三○、○○○、○○○元，原告訴稱各節，顯係設詞，以規避課徵土地增值稅。又訴稱：「．．．並提供土地為擔保品，顯見雙方確有借貸之事實」一節，原告在被告調查及復查期間，並未能提出具體證據，以實其說，殊無足採。又按不動產之移轉必須訂立契約，而契約尤須以文字表示，使生物權得喪之效力，俾有依據，本件買賣契約既由陳添進簽訂，訴稱全部由原告承買，核無可採。綜上本件系爭土地係由陳添進與賣方簽約，而陳添進為錡鋒機械股份有限公司之代表人並非農民，其係陳添進利用原告名義取得所有權彰彰明甚，依首揭法條及財政部函釋，自不得免徵土地增值稅。至所稱：「退步言之．．．亦因陳添進係農民，自依法予以免徵土地增值稅」云云，查本件系爭土地，依據土地增值稅（土地現值）申報書記載權利人係原告，而非陳添進，併予陳明。三、綜上論結，本件原告起訴論旨，顯無理由，應請大院駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人」；又按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第五條第一項第一款、第三十九條之二第一項分別定有明文。本件被告係以原告於八十三年十一月七日承購前開土地六筆，於移轉時申請按農業用地免徵土地增值稅三六、五八五、五九九元，因發現原告雖有部分出資，惟有第三者利用農民名義購買情事，乃補徵原免徵之土地增值稅三六、五八五、五九九元，發單由原告代繳。惟查：㈠按一般土地買賣，因需辦理移轉登記，而且公告地價、公告現值與市價不盡相同，土地買賣當事人私下依市價訂立之買賣契約通稱為私契，而土地代書辦理產權移轉登記所送交地政機關之買賣契約通稱為公契，二者內容可能不盡相同。前開六筆農地原所有權人為陳榮昌、陳羅涼妹、陳琳椿等人，有台灣省苗栗縣土地登記簿影本在卷可證，原告為承受人即現所有權人，該六筆農地如發現有第三者利用農民即原告名義購買情事而應補徵土地增值稅時，該六筆農地之土地增值稅納稅義務人，依土地稅法第五條第一項第一款規定仍屬原所有權人陳榮昌、陳羅涼妹、陳琳椿等人。而關於土地增值稅之代繳，土地稅法第五條之一另有規定，於納稅義務人未於規定期限內繳納，或依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，始得由取得所有權人或權利人代為繳納。本件被告以依買賣契約約定發單由原告代繳該六筆農地之土地增值稅，惟查卷內並無任何以原告名義為買受人之公契或私契，僅有嗣後提出以買受人陳添進名義之不動產買賣契約書（私契），被告逕以買賣契約約定為由命原告代繳土地增值稅，復未指明本件有土地稅法第五條之一規定情形，殊難謂有樣。㈡原告與案外人陳添進係叔侄關係，陳添進係錡鋒機械股份有限公司（以下簡稱錡鋒公司）負責人。原告與陳添進於八十五年一月三十日在被告所屬財產稅課接受查詢購買土地資金來源雖供稱「土地總現值三千五百六十六萬一百六十元整，甲○○出資一千一百萬元，其餘由陳添進出資，錡鋒公司要以該些土地做不動產擔保，向中國商銀抵押借款將開立Ｌ＼Ｃ信用狀，向國外購買機器設備，可節省付現利息」，並提出買受人為陳添進、出賣人為陳榮昌等人於八十三年八月二十日所簽訂不動產買賣契約書為憑。然查該不動產買賣契約書之不動產為八筆（除系爭六筆外，尚另包括同地段五六地號之建地及同地段六四五地號在內），總價為三五、六六○、一六○元，惟依卷內資料系爭土地六筆公告現值七○、一一四、八五○元，僅土地增值稅便已達三六、五八五、五九九元，衡之常理，焉有該八筆土地之價金反較系爭六筆土地之土地增值稅為少之理﹖故嗣後所提以陳添進為買受人名義之不動產買賣契約書是否屬實，亦須予以查明。㈢自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡鋒公司為法人，陳添進為錡鋒公司董事長，案外人 劉耀輝 為錡鋒公司監察人，依卷附中國國際商業銀行豐原分行之支票影本上發票人為錡鋒公司，並同時蓋有「董事長陳添進」、「監察劉耀輝」，而卷附日期八十四年一月二十五日、金額新台幣二千五百萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡鋒公司」「陳添進」「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」「劉耀輝」、「甲○○」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，原告甲○○為物上保證人，債務人為錡鋒公司；系爭六筆土地如非錡鋒公司利用原告名義購買而僅係陳添進以錡鋒公司名義之支票支付價金，衡情，錡鋒公司監察人劉耀輝個人焉有在本票上為保證人之必要﹖錡鋒公司公司焉有以自己為債務人而以原告為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押債款之理﹖本件究係錡鋒公司利用原告農民名義購買系爭農地或係陳添進個人利用原告名義購買有需查明認定之必要。㈣依原告訴狀所載，住所地在苗栗縣通宵鎮，與系爭農地在同一鄉鎮，原告所提陳添進身分證影本所載，陳添進住在台中市北屯區松茂里三鄰九甲巷十一號，職業為自耕農，陳添進之住所地既未與系爭農地相鄰，又非同一縣市，其職業欄上雖為自耕農，惟就系爭農地而言，是否符合自耕能力證明之核發，有無資格買受系爭農地有待查究必要。並非國民身分證上職業欄上登記為自耕農便可不受地區限制而買受任何農地，如實際買受人有自耕能力而信託登記給系爭農地所在地之他農民，是否仍有上開財政部應補徵土地增值稅函釋之適用﹖殊有併查明之必要。綜上所述，被告發單命原告代繳土地增值稅，有所違誤，復查決定、訴願決定、再訴願決定未予糾正而予以維持原處分，亦均有未合，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分併予撤銷，交由被告另為適當之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月五日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年二月五日