裁判字號：最高行政法院87年判字第571號判決
裁判日期：民國87年04月03日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第五七一號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月九日台八十六訴字第三八九一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被繼承人 儲程念 於民國八十年八月十二日死亡，由原告、儲重慶、 儲復旦 、 儲三陽 、 儲四維 、 儲楓 共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十一年五月九日辦理遺產稅申報，被告核定其遺產總額為新台幣（下同）五五、七一○、三五六元，遺產淨額為
四八、九一八、○七一元，應納遺產稅額為一六、四一七、五六六元。原告就系爭坐落台北縣○○鄉○○段埤塘小段二八四－四、二八四－八、二八四－九地號三筆土地及未償債務部分不服，申經復查結果，除准予追認未償債務二、○六七、七五二元外，其餘未准變更。原告就系爭三筆土地核定遺產額四七、六八三、五○○元部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告之配偶即被繼承人儲程念於五十七年登記前述系爭三筆土地，當時確實並非以自耕農身分取得移轉承受，其戶籍資料亦從無有關自耕農身分之記載，因系爭之地，買受時已全係墓地，自台灣光復以來，從無耕作之可能，其後政府始依實際使用情形編為墓地。被告誤會原告之配偶於五十七年間買受該三筆土地時應以自耕能力之人方能承受，惟卷查自始全終迄未有原告之配偶於申請移轉登記時曾檢附有與自耕農身分有關之任何證據，而系爭土地自光復後以迄於今，既均供墓地使用，如何認定為農地﹖二、本件之爭執乃在原告之配偶於移轉登記時，有否提出自耕能力證明書﹖原告之配偶並未提出自耕能力證明之消極事實，是否尚須由原告負舉證責任﹖按系爭土地是否如原告所陳自光復以來即供墓地使用，地方政府當無不明瞭之理，不能因核稅惟苛將事實恝置不論，此為原告對原處分、訴願、再訴願決定均無以折服之所在。三、當時原告出資買入時，係為修造墓園及建靈骨塔使用，因夫妻聯合財產制，乃以原告之配偶名義申請移轉登記，案經有關機關勘驗以系爭土地全為墓地，得予以非自耕農身分承受。被告臆度原告之配偶於移轉時檢附有自耕能力證明書，要無任何證據可憑，政府地政府法令浩繁，前後解釋復常變動不一，惟原告實際出資購置之墓地（非農地），依夫妻聯合財產制之規定，以非自耕農配偶之名義登記，其所有權仍屬原告所有，被告之認定，將變更財產歸屬，增加納稅人之稅額負擔，實未臻妥適。四、為此狀請鈞院明鑒，賜准將一再訴願決定及復查決定未准變更部分撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人死亡時所有系爭土地（原僅○○○鄉○○段埤塘小段二八四－四號乙筆，後分割出二八四－四、二八四－八、二八四－九號三筆土地），原告於申報遺產稅時列為夫妻聯合財產，因係農地依土地法第三十條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，故被告函查主管機關台北縣板橋地政事務所，經八十一年八月二十日北縣板地一字第七一七五號復函，系爭土地係屬原告之妻（即被繼承人儲程念）以自耕能力取得之特有財產，從而按被繼承人死亡時之土地公告現值減除地上權估定價額核定遺產額計為四七、六八三、五○○元（計算式：6,000×6,334－2,000×7＝37,990,000，500×16,003－2,000×7＝7,987,500，2,500×688－2,000×7＝1,706,000），併課遺產稅，揆諸遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段及同法施行細則第三十一條第二項前段暨農業發展條例第三條第十款規定，及財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號函暨七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋意旨，並無不合。二、經查有關農地移轉登記之規定，自六十五年一月二十六日以後移轉者，需檢附自耕能力證明書始准予受理。六十五年一月二十六日以前移轉者縱無自耕能力證明書，亦需檢附自耕保證書，有台北市政府地政處八十二年九月七日八二北市地一字第二八六一七號函可稽，是原告以被繼承人於五十七年移轉承受系爭土地，未檢附自耕能力證明書，主張其妻（儲程念）非以自耕名義登記取得，顯係誤解。又原告主張系爭土地一直供墓地使用乙節，經查系爭土地登記謄本，被繼承人於五十七年取得當時為旱地，即農業用地，雖七十年使用種類變更為墳墓用地，惟系爭土地既為被繼承人以自耕名義登記取得之耕地，該耕地應認屬為被繼承人所有，不因嗣後使用種類變更而影響該土地之權屬，原告所訴核無足採。三、綜上論述：原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段及同法施行細則第三十一條第二項前段所明定。次按「耕地．．．指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」復為農業發展條例第三條第十一款所明定。又「採聯合財產之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函：『．．．但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記』之旨，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」生前以妻自耕名義登記之耕地，應認屬妻之所有，分別為財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號及七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋有案。查本件被繼承人儲程念於八十年八月十二日死亡，由原告及儲重慶、儲復旦、儲三陽、儲四維、儲楓共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十一年五月九日申報遺產稅，被告原核定遺產總額為五五、七一○、三五六元，淨額為四八、九一八、○七一元，應納遺產稅額為一六、四一七、五六六元。原告不服，就三筆土地及未償債務二項，申經復查結果，准予追認未償債務二、○六七、七五一元，其餘未准變更。原告仍未甘服，乃提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂就三筆土地部分提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查系爭三筆土地，係私有農地，此有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，應以有自耕能力之人方能承受，且系爭土地既經台北縣板橋地政事務所八十年八月二十日八一北縣板地一字第七一七五號函指稱被繼承人係以自耕能力取得之特有財產，則被告將之列為被繼承人之遺產而據以課稅，自無不合。次查有關農地移轉登記之規定，自六十五年一月二十六日以後移轉者，需檢附自耕能力證明書，六十五年一月二十六日以前移轉者，縱未附自耕能力證明書，亦需檢附自耕保證書，此有台北市政府地政處八十二年九月七日八二北市地一字第二八六一七號函附原處分可稽。原告謂被繼承人於五十七年移轉承受系爭土地，未檢附自耕能力證明書，被繼承人非以自耕名義登記取得，應非事實。且查系爭土地登記簿謄本記載，被繼承人於五十七年取得時為旱地，即農業用地，雖七十年使用種類變更為墳墓用地，惟系爭土地既為被繼承人以自耕名義登記取得之耕地，該耕地應認屬為被繼承人所有，不因嗣後使用種類變更而受影響。原告主張其買入系爭土地，係為修造墓園及建靈骨塔使用，因夫妻聯合財產制，乃以其配偶名義申請移轉登記，案經有關機關勘驗以系爭土地全為墓地，得以非自耕農身分承受云云，自無可採。從而，本件被告將系爭三筆土地，列入被繼承人之遺產，課徵遺產稅，於法並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年四月三日