裁判字號：最高行政法院88年判字第4047號判決
裁判日期：民國88年11月30日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十八年度判字第四○四七號
原告乙○○訴訟代理人 張金柱 律師被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十七日台財訴字第八七二三○八四九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十二年六月二十二日向訴外人 蔡欽榮 （即出賣人）購得坐落台北縣大南灣段寶斗厝坑小段九四九地號林地目乙筆農業用地，並經依土地稅法第三十九條之二第一項規定核准免徵土地增值稅新台幣（以下同）二、一四七、四○○元在案。嗣原告於八十二年十一月三日完成移轉登記後，再於八十二年十一月二十四日以買賣移轉予非自行耕作農民甲○○（即承買人）。案經被告查獲，審理違章成立，乃據以裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計四、二九四、八○○元。原告不服，循予提起復查、訴願，經臺灣省政府八十五年九月十三日八五府訴二字第一六四八二五號訴願決定以，原告依法得享有免徵土地增值稅之權利，係其具備有符合免徵土地增值稅之條件，與其後手是否具備免徵之條件係屬兩事為由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告報請臺灣省稅務局轉財政部以八十五年十一月二十日台財稅第000000000號函核釋後，仍維持原處分。原告仍表不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、依財政部於八十一年核定之土地增值稅作業手冊規定，本案係出於被告未依作業手冊過失所致，原告並無過失：緣再訴願決定略為原告與承買人共同申辦土地現值申報，申請土地增值稅免稅，既未經被告核准，則原告應注意，而不注意，即有過失，依釋字二七五號解釋，不受信賴原則之保護云云。惟查（一）、依財政部於八十一年度發布之土地增值稅稽徵作業手冊第陸條「作業說明」第一項第二點「特殊案件」第二款規定：承辦人應告知原告或另行開立原告應補繳土地增值稅之稅單，此時原告必將取消該次買賣，顯見系爭土地之移轉過戶，完全出於被告之疏忽所致。（二）、經查系爭農業用地，係「耕地以外之農業用地」，依上開規定，承買人①、不僅須檢附承買人職業欄登載為「自耕農」之戶籍謄本。②、尚須由承買人檢附繼續耕作農業使用承諾書。惟查被告於審核本案時，竟未要求承買人檢附繼續耕作之承諾書，顯已違反財政部自己所訂頒之土地增值稅作業手冊之規定，顯係承辦人之過失。二、依稅捐稽徵法第一之一條從新從輕原則規定，系爭土地之承買人符合自耕能力之資格：（一）、稅捐稽徵法第一之一條規定：「財政部依本法所發布之解釋函令，對於申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此即所謂從新從輕原則。經查依八十一年十一月二日修正之「自耕能力證明書申請及核發注意事項第五條第二項第三款雖曾規定，申請人之全年薪資所得不能超過全年基本工資。但上開規定，顯然違反憲法保障人民財產權之本旨，故八十四年修正「自耕能力證明書申請及核發注意事項，業已刪除上開規定，亦即無論承買人之全年薪資所資是否超過基本工資，依現行規定，均可申請得到自耕能力證明書。（二）、按承買人申請自耕能力證明書之身分資格，於八十一年間及八十四年間均相同，並無變更，但八十一年間無法領得自耕能力證明書，八十四年間則可領得自耕能力證明書，如因相同法令之變更，致人民是否繳稅，陷於不確定，顯非立法之本意，因此本案依稅捐稽徵法第一之一條從新從輕原則之規定，承買人顯然符合自耕能力之資格規定。三、原告實際自耕，並非人頭，依財政部解釋，本案無依土地稅法第五十五條之二論罰之餘地：財政部七十九年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨指出「依土地稅法第三十九條之二第一項取耕地以外之其他農業用地，取得者於辦妥移轉登記後再移轉與非自行耕作之農民，雖該承買人在辦妥移轉登記後，將職業變更為「自耕農」，仍應依照土地法第五十五條之二規定處罰。」。依上開解釋文之意旨可知，如承買人戶籍謄本上之職業欄如記載為「自耕農」時，則出賣人依行政法之信賴原則，相信承買人具自耕農身分，據以出售農地予自耕農，並無違反土地稅法第三十九條之二之意旨，亦無適用土地稅法第五十五條之二之餘地。四、自耕農之認定標準，係以是否有直接從事生產為判斷依據，非以薪資所得認定標準：㈠、查農業發展條例第三條第三款明定：「農民、係指直接從事生產之自然人」，又同法第四條明定「農民自行以人力、畜力、或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」。故認定是否為自行耕作之農民，應以有否直接從事生產為判斷依據，非以薪資所得為認定標準，因此如有委託代耕之事實時，亦屬自任耕種之農民。㈡、經查本案之承買人支薪所得，純係因農業餘暇時為人代工，所取薪資，且查該承買人自八十年十二月十四日即為台北縣○○鄉○○○○段地號田地多筆，多年來係屬農民，且有直接耕作之事實，其購買土地亦作農地耕作及經營農場之事實，被告於未作實質審之情況下，擅予認定承買人非名實相符之自耕農，其認事用法，顯有重大違誤。五、原告具備符合免徵土地增值稅之條件，與其後手是否具備該免徵之條件，不容混淆：（一）查被告論罰之依據，係以原告向其前手購買系爭土地係免徵土地增值稅，再移轉予非名實相符之農民，自應受土地稅法第五十五條之二規範云云。惟原告依法得享有免徵土地增值稅之權利，係其具備有符合免徵土地增值稅之條件，與其後手是具備該免徵之條件，係屬兩事。
（二）又本件系爭土地地目為「林」，於法並不限於「自耕農」身分，並具自耕能力證明，始得買賣移轉；僅具有自耕農身分者，依法得享有免徵土地增值稅權利。本件原告將該筆土地移轉於承買人，經被告以承買人未具備免徵之條件，遂對原告發單課徵土地增值稅。惟此買賣已屬「一般買賣」，該「林」目用地之買賣，於法並無不合，被告以原告與其前手交易時曾享有免稅之利益，即認定有違章，顯然混淆法令之規定，蓋原告於移轉於後手時業已依規定繳交土地增值稅，顯見原處分認事用法之違誤。六、本案如適用土地稅法第五十五條之二處罰，其處罰對象亦係「取得者」，而非賣方原告：（一）、查土地稅法第五十五條之二固規定「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，『取得者』於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免土地增值稅二倍罰鍰．．．」。故上開規定之適用，係以『取得者』為處罰對象。（二）、因此，本案不應向原告論處罰鍰，縱令本案果有應依被告要求補稅及科處罰鍰之問題，惟其納稅義務人及受處分人亦係「取得系爭土地之所有權者」，即承買人，而非出賣人原告，原處分遽對原告科處罰鍰，其認事用法顯有重大違誤。故本案至多僅能補稅，不能科處罰鍰。七、查租稅之課徵，均以法律有明文規定者，始能課人民以納稅之義務及負擔，如無法律規定，不能漫課人民以稅捐，此為憲法第十九條租稅法律主義之通則。被告於無法令依據下，遽予對原告補徵土地增值稅並科處罰鍰之處分，其圖利國庫意圖甚明，台灣省政府曾為「撤銷原處分」之訴願決定，惜未能續予維持。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第一款所明定。次按「原告依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得耕地以外之其他農業用地，於完成移轉登記後，如經查明確再移轉與非自行耕作之農民者，仍應依土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定，處原告取得該農地時原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二。」亦為財政部八十五年十一月二十日臺財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告於民國八十二年六月二十二日買賣取得坐落臺北縣大南灣段寶斗厝坑小段九四九地號免徵土地增值稅之農業用地，並於八十二年十一月三日完成移轉登記，嗣原告於同年月二十五日申報移轉系爭土地於承買人，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。經被告查得承買人之八十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單薪資所得總額為五三八、二○○元，業已逾基本工資之二倍，依行為時內政部八十一年十一月二日訂定之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點有關無專任農耕以外之行職業或勞動工作者，應符合薪資所得、營利所得及執行業務所得合計未超過全年基本工資額二倍之規定，遂認定承買人為非名實相符之農民而否准免徵土地增值稅，因上開土地為「林」地目之非耕地，乃按一般稅率核發土地增值稅繳款書，其稅額為三二九、九五五元，承買人於代位繳清稅款後，始於八十三年三月三日登記取得系爭土地所有權。被告嗣於八十四年間以原告系爭土地移轉與非自行耕地農民，依首揭規定裁處原免徵土地增值稅兩倍之罰鍰。原告不服，經復查、訴願，經臺灣省政府訴願決定以：查原告具備免徵土地增值稅之條件與其後手具備免徵土地增值稅之條件係屬兩事，又系爭土地地目為林於法不限於自耕農始得買賣移轉。僅具自耕農身分者依法得享有免徵土地增值稅之權利，未具該條件者亦得依一般買賣繳交土地增值稅後移轉他人，乃非法之所禁為由，將原處分撤銷，著由被告另為處分，併指明應循行政體系報請上級核示。經報請臺灣省稅務局轉財政部核釋後，重為八十六年八六北縣稅法字第二二五號復查決定以依首揭函釋原告將系爭原免徵土地增值稅之農業用地再行移轉與非自行耕作農民，據以裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計四、二九四、八○○元，應無不合。三、又系爭土地為有償移轉，其納稅義務人為土地原所有權人（即原告），稅款繳款書亦清楚載明，原告於八十二年十一月二十五日向被告新莊分處收件第○八二四號現值申報書係委託丙○○代辦土地現值申報領取土地增值稅繳款書等事項，有原告蓋章為證，另查土地稅法第四十九條規定「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值。」既屬共同申報移轉現值，對委託之事項當屬知情，則認定承買人非名實相符之農民，否准免徵土地增值稅，並按一般稅率核發土地增值稅繳款書等情事，皆係原告應注意、能注意等事項，特予指明。四、至原告主張被告違反財政部所訂頒之土地增值稅作業手冊之規定，顯係承辦人過失乙節，惟查原告申請免徵土地增值稅經審核承買人已非名實相符之農民，實體不合，並已依一般稅率開立土地增值稅繳款書予原告，並未違反相關審核規定，原告訴稱被告有過失疏忽乙節，顯為誤解，不足為採。原告又主張依稅捐稽徵法第一之一條從新從輕原則規定，系爭土地之承買人符合自耕能力之資格乙節，惟查自耕能力證明書之申請及核發注意事項之變更係事實變更，尚無法律溯及效力之問題，且上開注意事項之主管機關係為內政部，非屬稅捐稽徵法第一之一條規定財政部依本法所發布之解釋函令，原告之主張，顯無所據，則原告認被告於無法令依據下，遽予補徵土地增值稅並科處罰鍰處分等語，亦無所據，不足採認，原核定裁處原免徵土地增值稅額二倍罰鍰四、二九四、八○○元，請予判決駁回原告之訴等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕地之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第一款所明定。本件原告於八十二年六月二十二日買賣取得坐落台北縣大南灣段寶斗厝坑小段九四九地號免徵土地增值稅之農業用地（面積：七、一五八平方公尺），並於八十二年十一月三日完成移轉登記，嗣原告於同年月二十五日申報移轉系爭土地於甲○○，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。經被告所屬新莊分處查得甲○○八十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單薪資所得總額為五三八、二○○元，業已逾基本工資（行政院核定八十一年度為一四八、三八○元）之二倍，遂認定 王君 為非名實相符之農民而否准免徵土地增值稅，因上開土地為「林」地目之非耕地，被告所屬新莊分處乃按一般稅率核發土地增值稅繳款書，其稅額為三二九、九五五元，承買人王君於代位繳清稅款後，於八十三年三月三日登記取得系爭土地所有權。被告嗣於八十四年間以再訴願人系爭土地移轉與非自行耕地農民，依首揭規定裁處原免徵土地增值稅兩倍之罰鍰。原告不服，經復查、訴願，經臺灣省政府訴願決定以原告具備免徵土地增值稅之條件與其後手具備免徵土地增值稅之條件係屬兩事，系爭土地地目為林，於法不限於自耕農始得買賣移轉，僅具自耕農身分者依法得享有免徵土地增值稅之權利，未具該條件者亦得依一般買賣繳交土地增值稅後移轉他人，乃非法之所禁為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分，併指明應循行政體系報請上級核示。嗣被告報請臺灣省稅務局轉財政部核釋後，重為八十六年八六北縣稅法字第二二五號復查決定以，原告將系爭原免徵土地增值稅之農業用地再行移轉與非自行耕作農民，據以裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計四、二九四、八○○元。原告不服，主張確實深信甲○○為自耕農，不知承買人甲○○並未辦妥免徵土地增值稅手續，否則再訴願人不會出賣系爭土地云云，復提起訴願、再訴願。訴願、再訴願決定意旨以：參照行為時內政部八十一年十一月二日訂定之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點有關無專任農耕以外之行職業或勞動工作者，應符合薪資所得，營利所得及執行業務所得合計未超過全年基本工資額兩倍之規定，被告以此作為耕地以外之其他農業用地承受人能否自耕認定之佐證，尚非無據。又系爭土地為有償移轉，其納稅義務人為土地原所有權人（即原告），稅款繳款書亦清楚載明，被告八十二年十一月二十五日向原處分機關新莊分處收件第○八二四號現值申報書，係委託丙○○代辦土地現值申報領取土地增值稅繳款書等事項，有原告蓋章為證。另查「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值。」原告自係共同申報移轉現值，並對委託之事項當屬知情，所辯不知乙節，自無可採。次查原告與甲○○共同申辦土地現值申報，申請免徵土地增值稅，既未經被告所屬新莊分處核准，致領取土地增值稅繳款書繳納稅款在案，無免徵土地增值稅屬實，則原告應注意、能注意而不注意，即有過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋，自應受罰，而原告應知而過失不知，亦不受信賴保護原則之保護。至自耕能力證明書之申請及核發注意事項之變更係事實變更，尚無法律溯及效力之問題，所訴各節均無足取，從而被告以原告將原免徵土地增值稅之耕地以外之其他農業用地，於完成移轉登記後再移轉予非自行耕作農民，據以科處原告取得該農地時原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，洵無違誤。駁回原告一再訴願，經核與首揭法律規定相符，自無不合。原告起訴除執前詞外，並訴稱：一、被告否准原告與承買人甲○○共同申請土地增值稅免稅，未告知原告，且於該申請案中未命承買人甲○○檢附繼續耕作農業使用承諾書，顯見系爭土地之移轉過戶，完全出於被告之疏忽所致。二、自耕能力證明書申請及核發注意事項，於八十四年間修正，已刪除申請人全年薪資不得超過全年基本工資二倍之規定，依稅捐稽徵法第一之一條所定從新從輕之原則，承買人甲○○自可取得自耕能力證明書，且 王某 實際從事自耕，並非人頭，本件無依土地稅法第五十五條之二論罰之餘地。三、原告具備符合免徵土地增值稅之條件，與其後手是否具備該免徵要件，係屬二件事。本件原告將系爭土地移轉予承買人，經被告以承買人未具免徵土地增值稅，遂發單課徵該稅，並由承買人依規定繳畢該土地增值稅，並無違法事實。本件如適用土地稅法第五十五條之二處罰，其處罰對象係「取得者」，而非賣方即原告，被告於無法令依據下，遽對原告為科罰之處分，自有未合云云。查原告申請免徵土地增值稅，經被告依行為時之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，認定承買人甲○○領有超過全年基本工資二倍以上之工資收入，非名實相符之農民，而予以否准，並因系爭土地地目為林，遂依一般稅率開立土地增值稅繳款書，由原告及承買人甲○○共同代理人丙○○收受。據丙○○於本院調查時結證：伊係受雙方（即買方、賣方）委託辦理，雙方均知道申報免徵土地增值稅乙事，因買受人被認定為非自耕農，被告即發單徵收土地增值稅，當初雙方約定所有稅負一概由買方負擔，買方繳完稅才告知原告等語，足證被告已將否准原告所申請免徵土地增值稅，改課一般稅率增值稅之處分，通知原告代理人，並經代理人事後轉知原告，原告對此處分並未聲明不服而告確定在案。原告與甲○○間系爭土地移轉聲請免徵土地增值稅事件，被告既認不合要件而予否准，自無再命承買人出具承諾繼續耕作書之必要，原告主張被告處理本件聲請與有過失云云，自有誤會。次查自耕能力證明書之申請及核發注意事項之變更，係事實變更，且上開注意事項之主管機關為內政部，並無稅捐稽徵法第一條之一之適用。又依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，再移轉與非自行耕作農者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，為同法第五十五條之二第一項第一款所明定。其處罰對象為原取得農業用地者即本件原告，已屬甚明，被告對之課處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，並無違誤。末查買受甲○○因不符自耕農身分，經被告否准原告及王某免徵土地增值稅之申請，改依一般稅率課徵，且經買受人繳畢該稅並辦畢土地移轉登記，已如前述，原告與買受人甲○○當時均未聲明不服，自難於該處分確定後，再執買受人實際為自耕農而加以主張。從而起訴意旨尚非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月三十日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年十二月一日